賈擁民：個(gè)人所得稅法修改與保障個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)

　　一

　　新華網(wǎng)7月28日?qǐng)?bào)道，國(guó)務(wù)院總理溫家寶7月26日主持召開國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，討論并原則通過《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法修正案（草案）》，將于適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)提交全國(guó)人大常委會(huì)討論。新華網(wǎng)的報(bào)道沒有說明這次個(gè)人所得稅法修改的具體內(nèi)容是什么，但我們基本可以推測(cè)，重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是放在工資性收入個(gè)稅起征點(diǎn)的調(diào)整，以及所得稅計(jì)征制度和方法的改革上。媒體上早有這方面的推測(cè)。7月26日《北京日?qǐng)?bào)》的報(bào)道說，北京市地稅局有關(guān)負(fù)責(zé)人透露，目前財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局正在全國(guó)各省市調(diào)研和測(cè)算居民收入和基本消費(fèi)支出情況，將要出臺(tái)的全國(guó)個(gè)人所得稅新扣除標(biāo)準(zhǔn)考慮定在1200元左右。同時(shí)現(xiàn)行的分類稅制也將被綜合與分類相結(jié)合的混合所得稅制度取代。

　　半個(gè)多月以后，個(gè)人所得稅法修改的立法程序正式啟動(dòng)。新華網(wǎng)北京8月23日?qǐng)?bào)道說，8月23日上午開始舉行的十屆全國(guó)人大常委會(huì)第十七次會(huì)議上，受國(guó)務(wù)院委托，財(cái)政部部長(zhǎng)金人慶就國(guó)務(wù)院提請(qǐng)審議的個(gè)人所得稅法修正案草案作了說明，提請(qǐng)會(huì)議審議的個(gè)人所得稅法修正案草案擬將個(gè)人所得稅起征點(diǎn)提高到1500元，以減輕中低收入者的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)。

　　金人慶說，現(xiàn)行個(gè)人所得稅規(guī)定的工資、薪金所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)偏低，導(dǎo)致中低工薪收入者的稅收負(fù)擔(dān)偏重。草案將這一標(biāo)準(zhǔn)由目前的800元／月提高到1500元／月，以解決城鎮(zhèn)居民生活費(fèi)用稅前扣除不足的問題。草案中還要求高收入者自行申報(bào)，強(qiáng)化稅收征管。

　　國(guó)務(wù)院提交給全國(guó)人大常委會(huì)的這一修正案草案與此前人們的推測(cè)基本一致。個(gè)人所得稅法的修改采取了小步調(diào)整的模式，這一點(diǎn)同樣不出意料。

　　此次個(gè)人所得稅法的修改，引起了廣泛的關(guān)注。個(gè)人和國(guó)家在這個(gè)問題上的表現(xiàn)出來的觀點(diǎn)存在著相當(dāng)明顯的差異，許多時(shí)候甚至是對(duì)立的。例如，公眾最為關(guān)心的是個(gè)人所得稅起征點(diǎn)的調(diào)整：原先800元的免征額太低了，因?yàn)樗�使得大量收入相�?dāng)?shù)偷娜艘脖仨毨U納個(gè)人所得稅。而另一方面，政府以及政府方面的財(cái)政稅收專家關(guān)心的是，如何提高征管水平、擴(kuò)大個(gè)人所得稅稅基，減少個(gè)人的避稅行為，以增加政府稅收收入。對(duì)此，已經(jīng)有論者正確地指出，個(gè)人所得稅改革理應(yīng)非常審慎，必須平衡納稅人的意愿及政府的目標(biāo)，特別有理由強(qiáng)調(diào)，政府應(yīng)多尊重納稅人的意愿，著重考慮如何降低納稅人的負(fù)擔(dān)。但是，無論是公眾還是政府，他們的視野都局限在了技術(shù)性的細(xì)節(jié)問題上，而對(duì)于這些細(xì)節(jié)后面隱含著的憲政性價(jià)值卻著意甚少。只有從憲政的高度，從保護(hù)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的角度，重新審視個(gè)人所得稅的合法性基礎(chǔ)，理清個(gè)人所得稅問題上國(guó)家和個(gè)人利益的關(guān)系，并在此基礎(chǔ)上通過公共選擇達(dá)成社會(huì)共識(shí)，才能使表面上利益對(duì)立的國(guó)家與個(gè)人之間達(dá)至協(xié)調(diào)。

　　二

　　從制度設(shè)計(jì)的角度來說說，引入綜合稅制，是一個(gè)必然的趨勢(shì)。在現(xiàn)行的分類征收模式下，將納稅人的所得劃分為若干來源，對(duì)不同所得適用不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率，分別計(jì)征所得稅（現(xiàn)行的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為800元）。這種做法違背了稅收平等原則。稅收平等原則要求，同等納稅能力的人負(fù)擔(dān)同樣的稅收，不同納稅能力的人負(fù)擔(dān)不同的稅收，因此稅前扣除只能與納稅人的納稅能力大小有關(guān)，而不應(yīng)該受到其他因素的影響。分類所得稅制下，按所得的不同類型或來源，進(jìn)行費(fèi)用扣除，這就導(dǎo)致在同等收入情形下，具備多元化的收入來源的納稅人可以比所得來源單一納稅人享受更多的扣除額，其稅收負(fù)擔(dān)也較輕。這就是說，在一定程度上，分類扣除使所得來源結(jié)構(gòu)的不同取代了納稅能力的不同，成為稅收負(fù)擔(dān)的衡量標(biāo)準(zhǔn)，這就違背了稅收平等原則。例如，現(xiàn)有甲、乙兩人，在某月的收入都是2400元，但甲的收入由工薪、勞務(wù)報(bào)酬、稿費(fèi)收入等3項(xiàng)構(gòu)成，而每項(xiàng)所得恰好都是800元，那么甲就無須繳納一分錢的個(gè)人所得稅；
而乙的收入全部來自工薪所得，那么他就要繳納個(gè)人所得稅135元（2400元扣除800元費(fèi)用后為1600元，適用10%的稅率，應(yīng)納稅額為1600元×10%-25元速算扣除數(shù)=135元），稅負(fù)明顯不公。

　　而混合所得稅制，則是由現(xiàn)行的分月報(bào)稅、扣稅改為按年報(bào)稅、分月代扣：在分類計(jì)算、扣除、征收基礎(chǔ)上，年終將個(gè)人經(jīng)常性收入項(xiàng)目合并綜合計(jì)算、減扣、交納，多退少補(bǔ)；
只對(duì)其他臨時(shí)性、偶然性收入分項(xiàng)單獨(dú)征收。這樣就能夠有效地避免重復(fù)扣除費(fèi)用帶來的稅負(fù)不公。

　　但是，起征點(diǎn)定在每月1500元（即使更高一些，如2000元），也同樣沒有多少說服力。

　　這里所謂的起征點(diǎn)，其實(shí)在稅法上是“生計(jì)費(fèi)用扣除”，這并不是單憑稅收行政主管部門單方面能夠確定的；
同樣，如果認(rèn)為混合所有制下，合并計(jì)算應(yīng)納稅額的時(shí)候，就沒有其他費(fèi)用扣除項(xiàng)目了，那也是錯(cuò)誤的。從財(cái)產(chǎn)權(quán)的角度來看，稅前扣除項(xiàng)目非常重要，因?yàn)樗�保證了公民的財(cái)產(chǎn)和收入中，哪些部分可以免受稅收的“掠奪”。稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的不合理，可能會(huì)實(shí)質(zhì)性地侵害到個(gè)人的財(cái)產(chǎn)權(quán)和人權(quán)，危害稅收的合法性基礎(chǔ)。這個(gè)問題值得細(xì)加探究。

　　根據(jù)憲政理認(rèn)，現(xiàn)代法治國(guó)家是建立在私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)上的。國(guó)家稅收是從公民所擁有的私有財(cái)產(chǎn)中拿走一部分，因而實(shí)質(zhì)上是對(duì)私有財(cái)產(chǎn)的一種特殊的“剝奪”，國(guó)家征稅必須事先取得公民的理解和同意。因此，政府征稅權(quán)力的合法性在于公民的同意。由于稅收來自于私有財(cái)產(chǎn)，憲政民主制度下，有限政府就首先體現(xiàn)在對(duì)政府征稅和用稅的限制上面。為什么個(gè)人會(huì)同意納稅？因?yàn)樾枰獓?guó)家來充當(dāng)“守夜人”，提供對(duì)私有財(cái)產(chǎn)的保護(hù)，保障其交易自由和其他人權(quán)。稅收不過是提供給“守夜人”的工資而已。正如美國(guó)獨(dú)立宣言所昭示的，只是“為了保障這些權(quán)利，人們才在他們中間建立政府”，稅收則是為此而不得不付出的費(fèi)用。在這個(gè)角度上來說，具備合法性的稅收，同時(shí)也自然而然地構(gòu)成對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的有效保護(hù)，因?yàn)槎愂仗焐�就是保護(hù)財(cái)產(chǎn)權(quán)的代價(jià)。

　　個(gè)人所得稅的征收依賴于納稅人的主動(dòng)申報(bào)，同時(shí)它又是直接稅，個(gè)人無法轉(zhuǎn)嫁個(gè)人所得稅稅收負(fù)擔(dān)，個(gè)人所得稅構(gòu)成了對(duì)個(gè)人收入的直接“剝奪”，因而個(gè)人在繳納個(gè)人所得稅時(shí)，稅痛感分外強(qiáng)烈，因此個(gè)人會(huì)更加關(guān)注個(gè)人所得稅的合法性。有關(guān)個(gè)人所得稅的征稅和和稅等問題上，納稅人維護(hù)自己權(quán)利、參與公共財(cái)政的民主決策和監(jiān)督過程也會(huì)更加的積極和主動(dòng)。個(gè)人所得稅法的修改，之所以引起了人們廣泛關(guān)注，原因就在于此。以往，人們通常認(rèn)為個(gè)人所得稅是“羅賓漢稅”，通過劫富濟(jì)貧，能夠減少兩極分化，緩解社會(huì)矛盾，但這種看法是非常表面化的，只是從事后的角度看到了個(gè)人所得稅的其中一種效果，而沒有認(rèn)識(shí)到個(gè)人所得稅對(duì)于保障個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)的關(guān)鍵作用。至于那種“依法納稅是老百姓應(yīng)盡的義務(wù)，稅款本來就是國(guó)家的錢，不交稅就等于是偷國(guó)家的錢”觀念，還停留在封建社會(huì)“皇糧國(guó)稅”的水平，并且在本質(zhì)上把現(xiàn)代憲政民主制度下的稅收合法性給排斥掉了。

　　因此，從財(cái)產(chǎn)權(quán)的角度分析，雖然稅收是不可免的，但其征收必須是有嚴(yán)格界限的。嚴(yán)格地說，個(gè)人所得稅（也包括其他財(cái)產(chǎn)稅）只是國(guó)家因?yàn)榫S系了私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的存續(xù)而得到的回報(bào)而已。因而，國(guó)家在征收個(gè)人所得稅時(shí)，只能從個(gè)人財(cái)產(chǎn)收益中獲取部分所得。這就意味著在征收個(gè)人所得稅前必須保證兩個(gè)方面的稅前扣除。第一，必須保證個(gè)人用以獲得財(cái)產(chǎn)收益的財(cái)產(chǎn)本體不被征收所得稅，此即稅法上所謂的“成本費(fèi)用扣除”；
第二，必須保證一個(gè)免稅額度，在這個(gè)免稅額度內(nèi)，讓個(gè)人及其家庭成員能夠維持“基本體面而不失豐富的生活”，此即稅法上所謂的“生計(jì)費(fèi)用扣除”，這里必須注意的是，“基本體面而不失豐富的生活”，并不是僅僅指保證勞動(dòng)力的簡(jiǎn)單再生產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)包括個(gè)人及其家庭成員的人力資本投資，和為獲得一定的社會(huì)尊重而須付出的代價(jià)。

　　三

　　個(gè)人所得稅稅前扣除包括兩個(gè)方面。

　　第一，個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得必須扣除必要的成本費(fèi)用，即只能對(duì)個(gè)人所獲得的財(cái)產(chǎn)收益征稅，而不能涉及到財(cái)產(chǎn)本體，這不同于征收或征用。征收、征用的是由于“公共利益的需要”，涉及到財(cái)產(chǎn)本體，征收、征用必須給予補(bǔ)償。必要成本費(fèi)用包括為取得財(cái)產(chǎn)收益所付出的支出，通常也稱為經(jīng)營(yíng)類扣除項(xiàng)目。必要成本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定直接關(guān)系征稅的合理性，一項(xiàng)支出能否作為必要成本費(fèi)用予以扣除，要滿足“通常且必要（ordinary and necessary）”和“費(fèi)用收益相對(duì)應(yīng)（principle of matching costs with revenues ）”兩個(gè)條件。個(gè)人中獎(jiǎng)、中彩以及其他偶然所得，雖然也可能會(huì)發(fā)生一定支出，但這種支出，不能與所得建立對(duì)應(yīng)性，因此一般不予以扣除；
非獨(dú)立性勞務(wù)所得，即工資、薪金所得，成本費(fèi)用主要由雇傭人負(fù)擔(dān)，一般也不予以扣除；
股息、紅利、利息等投資所得的成本費(fèi)用主要由資金使用人負(fù)擔(dān)，一般也不予以扣除。因此，需要扣除必要成本費(fèi)用的應(yīng)稅所得主要是經(jīng)營(yíng)所得、財(cái)產(chǎn)所得和獨(dú)立性勞務(wù)所得。

　　第二，維持家庭“基本體面而不失豐富的生活”的免稅額度，作為“生計(jì)費(fèi)用”，也必須在稅前予以扣除。從經(jīng)濟(jì)上看，生計(jì)費(fèi)用扣除，除了保證勞動(dòng)力再生產(chǎn)以外，還能實(shí)現(xiàn)以下目標(biāo)：對(duì)最低收入階層免稅；
實(shí)施累進(jìn)稅率；
考慮納稅人家庭因素；
而從財(cái)產(chǎn)權(quán)的角度來看，則是保證了將來獲取財(cái)產(chǎn)的自由和可能。在現(xiàn)行的《個(gè)人所得稅法》中，工資、薪金的免征額規(guī)定，屬于生計(jì)費(fèi)用扣除；
獨(dú)立勞務(wù)所得的相關(guān)扣除費(fèi)用，對(duì)于主要收入依賴于此的納稅人來說，似乎也應(yīng)當(dāng)屬于生計(jì)費(fèi)用扣除。《個(gè)人所得稅》修改重點(diǎn)之一就是調(diào)整工資、薪金的免征額免征額。據(jù)《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》的有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，自1993年至2002年，中國(guó)城鎮(zhèn)居民每人月均基本消費(fèi)支出由302.55元上升到了964.78元，自2000年起就已經(jīng)超過了1980年制定的800元的個(gè)稅扣除標(biāo)準(zhǔn)。顯然，原有的標(biāo)準(zhǔn)是過于陳舊了。關(guān)鍵是生計(jì)費(fèi)用能否有一個(gè)科學(xué)的量化標(biāo)準(zhǔn)：生計(jì)費(fèi)用不僅應(yīng)該能夠反映社會(huì)某一個(gè)時(shí)期中一個(gè)典型家庭維持“基本體面而則不失豐富的生活”所必須的支出，還應(yīng)該能夠反映出不同納稅人之間納稅能力的差異，還應(yīng)該能夠考慮到不同家庭各自的特殊因素。從這個(gè)要求來看，現(xiàn)行個(gè)人所得稅法上關(guān)于生計(jì)費(fèi)用扣除的規(guī)定不僅過于簡(jiǎn)單、不夠科學(xué)，而且免稅額度顯然過低了。

　　事實(shí)上，上述這兩個(gè)方面的稅前扣除，都是為了保障公民個(gè)人的財(cái)產(chǎn)權(quán)不受到國(guó)家稅收的侵害，二者是統(tǒng)一的，只不過側(cè)重點(diǎn)有所不同，前者側(cè)重于現(xiàn)期可以獲得的財(cái)產(chǎn)的保護(hù)，而后者側(cè)重于將來財(cái)產(chǎn)的獲得能力的維系和拓展。在德國(guó)法上，納稅人的全部所得，扣減必要成本費(fèi)用后的所得稱為客觀凈所得，目的是區(qū)分“取得成本”與“所得使用”，保證財(cái)產(chǎn)本體不被課稅；
在上述客觀凈所得的基礎(chǔ)上繼續(xù)扣減生計(jì)費(fèi)用的所得稱為主觀凈所得，目的是區(qū)分“不可支配”與“可支配”的費(fèi)用，以保證納稅人及其家庭“基本體面而不失豐富的生活”。因之，如果暫且撇開稅率等其他個(gè)人所得稅制度中的因素不論（當(dāng)然，這并不意味著稅率不重要），稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)是否合理，其標(biāo)準(zhǔn)的確定是否經(jīng)過民主程序，事關(guān)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)是否受到保護(hù)，也決定了國(guó)家征收個(gè)人所得稅的合法性。

　　在世界范圍內(nèi)，采用綜合所得稅制的國(guó)家和地區(qū)占大多數(shù)。在這些國(guó)家中，都同時(shí)實(shí)施上述兩方面的稅前扣除。稅前扣除，尤其是生計(jì)費(fèi)用的扣除，國(guó)外有很多成功的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于中國(guó)進(jìn)行中的個(gè)人所得稅制改革，頗有借鑒意義。例如美國(guó)，通過立法提供了兩種生計(jì)費(fèi)用扣除方法，即標(biāo)準(zhǔn)扣除和分項(xiàng)扣除，允許納稅人在兩種扣除方法中自主選擇。標(biāo)準(zhǔn)扣除，準(zhǔn)許納稅人扣除一個(gè)法定的費(fèi)用定額；
分項(xiàng)扣除，準(zhǔn)許納稅人按照法律規(guī)定的扣除項(xiàng)目的范圍和法定的扣除幅度，逐項(xiàng)地列明各種費(fèi)用予以扣除。分項(xiàng)扣除可能更接近于生計(jì)費(fèi)用的實(shí)際支出情況，但是納稅人如果要采用這種扣除方法，須自己承擔(dān)舉證責(zé)任。再如香港，雖然個(gè)人所得稅并不是在法律上規(guī)定的單獨(dú)稅種，但實(shí)際上還是有個(gè)人所得稅的�！断愀鄱悇�(wù)條例》根據(jù)收益類型設(shè)置稅種，共設(shè)置了4種對(duì)個(gè)人所得征收的稅項(xiàng)：薪俸稅、利得稅（關(guān)于個(gè)人的部分）、物業(yè)稅和利息稅（其中利息稅于1989年停征），采取混合所得稅制，先將納稅人的各類所得分項(xiàng)預(yù)扣、預(yù)繳，年終時(shí)由納稅人自行綜合申報(bào)，統(tǒng)一扣除費(fèi)用后計(jì)稅，最后由稅務(wù)部門匯總稽核、清算后多退少補(bǔ)。香港對(duì)個(gè)人收益征收的各個(gè)稅項(xiàng)中，費(fèi)用扣除一般采用列舉各項(xiàng)扣除項(xiàng)目，分別規(guī)定扣除標(biāo)準(zhǔn)。特別是薪俸稅，扣除項(xiàng)目包括為取得入息而支付的若干費(fèi)用、折舊免稅額、認(rèn)可慈善捐款和虧損等。另外，還規(guī)定了個(gè)人免稅額，免稅額分為納稅人本身免稅額、已婚納稅人和子女免稅額等等。這種扣除既考慮了納稅人為取得應(yīng)稅收入所支付的成本費(fèi)用及相關(guān)的教育、住房等因素，(點(diǎn)擊此處閱讀下一頁(yè))

　　又考慮了納稅人本身的狀況、子女的數(shù)量、家庭人口的情況，比較公平合理。比如說在香港的一個(gè)典型家庭，夫妻雙方，一個(gè)子女，并撫養(yǎng)一個(gè)老人，那么這個(gè)家庭總共可以獲得27萬港元的免稅額度，其中21萬家庭免稅額度，3萬撫養(yǎng)孩子免稅額，3萬撫養(yǎng)老人免稅額。在這樣的高的生計(jì)費(fèi)用扣除額度的“保護(hù)”下，香港中低收入家庭幾乎不用交納所得稅。根據(jù)哥斯達(dá)黎加媒體公布的一份調(diào)查報(bào)告，2000年在全世界35個(gè)主要國(guó)家和地區(qū)中，香港的個(gè)人所得稅率最低：在香港，一個(gè)年工資為4.58萬美元、撫養(yǎng)4口人之家的職員，在交納所得稅和其他稅金后，其年總收入為全年工資總額的95.7％，因而，在香港，已經(jīng)可以做到保證低收入者和中等偏低收入者，不必繳納個(gè)人所得稅。

　　由此我們可以再回頭看一下中國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制。在現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制下，對(duì)不同來源的所得進(jìn)行分類分項(xiàng)扣除費(fèi)用，一方面如上所述導(dǎo)致稅負(fù)不公；
另一方面，各種費(fèi)用扣除，其屬性往往混淆不清，不能確定是屬于成本費(fèi)用扣除還是屬于生計(jì)費(fèi)用扣除，其中明確屬于生計(jì)費(fèi)用扣除個(gè)人薪金收入所得的稅前扣除額（即起征點(diǎn)），則不但標(biāo)準(zhǔn)過于陳舊、死板，而且其數(shù)額的絕對(duì)值明顯偏低。可以設(shè)想，個(gè)人所得稅法修改后，僅僅將個(gè)人薪金起征點(diǎn)提高到1500元每月，上述問題仍將存在。另外，中國(guó)將來的個(gè)人所得稅制，將很有可能采取兼具分類所得稅和綜合所得稅二者特點(diǎn)混合所得稅制。有人這混合所得稅制理解為：在采取混合所得稅制后，將個(gè)人的經(jīng)常性收入項(xiàng)目合并，然后只根據(jù)一個(gè)起征點(diǎn)綜合征收個(gè)人所得稅，不再區(qū)分收入來源的不同重復(fù)扣除費(fèi)用。但這種理解顯然是片面的。要獲得收益必須要先付出成本費(fèi)用的那些所得，如經(jīng)營(yíng)所得、財(cái)產(chǎn)所得和獨(dú)立性勞務(wù)所得，納稅前是必須事先予以扣除成本費(fèi)用的。造成這種誤解，在認(rèn)識(shí)上的原因，一是沒有理解清楚混合所得稅制，二是搞混淆了成本費(fèi)用扣除和生計(jì)費(fèi)用扣除。

　　綜上所述，對(duì)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的改革，有賴于對(duì)“稅收是對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)”這一觀念的深刻認(rèn)識(shí)，稅前扣除不充分、稅率過高，那就是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵犯。從制度設(shè)計(jì)的操作層面上講，首要的一點(diǎn)，就是必須落實(shí)合理的稅前扣除，包括成本費(fèi)用的扣除和生計(jì)費(fèi)用的扣除；
至于稅率的高低，稅率累進(jìn)的幅度，可能都是在這之后再行考慮的事情。尤其是有關(guān)生計(jì)費(fèi)用扣除的認(rèn)識(shí)和實(shí)踐，要更加全面，因?yàn)檫@不僅關(guān)系到財(cái)產(chǎn)權(quán)的實(shí)現(xiàn)，還關(guān)系到基本人權(quán)。生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的確定，除了上面提到過的幾個(gè)因素之后，還應(yīng)該考慮到各種經(jīng)濟(jì)社會(huì)因素的變動(dòng)情況，譬如通貨膨脹，譬如國(guó)民收入的普遍增長(zhǎng)，這些都可能會(huì)使得低收入階層的名義收入增長(zhǎng)而實(shí)際生存狀況惡化，因此，生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，不應(yīng)該也不不可能一定十年、二十年不變。

　　為此，我們來仔細(xì)分析一下工資、薪金收入所得的起征點(diǎn)。這個(gè)起征點(diǎn)在中國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制度下實(shí)際上起的就是生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的作用。本文的一開始就已經(jīng)提出，即使這個(gè)起征點(diǎn)設(shè)為2000元甚至更高，也都是缺乏說服力的�！吧�計(jì)費(fèi)用扣除”標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的收入，是不能征稅的。從根本上來說，“生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)”這個(gè)指標(biāo)，很難有一個(gè)全國(guó)適用的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)橹袊?guó)各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相差很大，不同地方的人的消費(fèi)水平和消費(fèi)支出也不相同。因此，比較合適的方法是確定一個(gè)數(shù)額區(qū)間作為標(biāo)準(zhǔn)，各地可以在這范圍內(nèi)適當(dāng)浮動(dòng)，同時(shí)這一標(biāo)準(zhǔn)要與的物價(jià)指數(shù)或者消費(fèi)指數(shù)掛鉤。簡(jiǎn)單地確定1200元或者1500元起征，都未必公平。不過，有一點(diǎn)是明確的，那就是，生計(jì)費(fèi)用扣除額度總體上明顯偏低。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局城調(diào)總隊(duì)提供的2004年城鎮(zhèn)住戶調(diào)查資料，到2004年，全國(guó)城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)性支出已經(jīng)達(dá)到7182元，其中廣東城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)性支出10694.79元，浙江全省居民人均消費(fèi)性支出為10636.14元，均已超過萬元，至于北京、上海等大城市，人均消費(fèi)性支出超過萬元的更是比比皆是。再考慮到撫養(yǎng)女子、贍養(yǎng)老人的支出，在教育和人力資本上的消費(fèi)性投資，等方面的因素，我們可以清楚地看到，現(xiàn)行制度下，體現(xiàn)為工資、薪金收入起征點(diǎn)的生計(jì)費(fèi)用扣除，遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有充分。這實(shí)際上是在侵犯公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)。在以往，人們過多地注重于個(gè)人所得稅“調(diào)節(jié)收入”的功能了，但是個(gè)人所得稅只是“調(diào)節(jié)收入”的一種輔助手段，真正縮小貧富差距還是要依靠初次分配。稅法名言有云：稅收只能使富人少富，而不能使窮人變富。

　　個(gè)人所得稅也一樣。稅收的首要原則是平等，稅收平等原則的核心是量能征稅，即個(gè)人所得稅應(yīng)該按家庭實(shí)際支付能力征稅而不是按總收入征稅，更不是按收入來源征稅。

　　中國(guó)個(gè)人所得稅按個(gè)人征收的制度設(shè)計(jì)加劇了這種困難。美國(guó)、香港，以及大多數(shù)西方國(guó)家，是按家庭征收個(gè)人所得稅，生計(jì)費(fèi)用的扣除能夠很好地和家庭負(fù)擔(dān)掛鉤。以美國(guó)為例，美國(guó)常規(guī)個(gè)人所得稅的生計(jì)費(fèi)用稅前扣除非常靈活，隨納稅人申報(bào)狀態(tài)、家庭結(jié)構(gòu)及個(gè)人情況的不同而不同，沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)常規(guī)個(gè)人所得稅共有5種申報(bào)狀態(tài)，即單身申報(bào)、夫妻聯(lián)合申報(bào)、喪偶家庭申報(bào)、夫妻單獨(dú)申報(bào)及戶主申報(bào)。納稅人各種不同來源的收入總和中扣減各種免稅收入和經(jīng)營(yíng)類扣除項(xiàng)目（大致相當(dāng)于上文所述的成本費(fèi)用類扣除項(xiàng)目）后得出總收入（AGI ），AGI 扣減各種個(gè)人生計(jì)費(fèi)用類扣除得出應(yīng)稅所得額。然后按申報(bào)狀態(tài)和相應(yīng)的稅率表計(jì)算出總的應(yīng)納稅額，再?gòu)闹锌蹨p各種稅收抵免計(jì)算出應(yīng)納稅額。其中，各種免稅收入包括：禮品和遺產(chǎn)收入，特定的獎(jiǎng)學(xué)金，傷病補(bǔ)償費(fèi)，州或市政府債券利息所得等13項(xiàng)。經(jīng)營(yíng)類扣除包括：企業(yè)經(jīng)營(yíng)允許列支的成本費(fèi)用，個(gè)人退休計(jì)劃及醫(yī)療儲(chǔ)蓄賬戶的個(gè)人繳付部分，繳付自我雇傭稅的50%部分，變換工作的搬家費(fèi)用，離婚或分居贍養(yǎng)費(fèi)支出，教育貸款利息支出，高等教育（含繼續(xù)教育）費(fèi)用支出等16項(xiàng)。個(gè)人費(fèi)用類扣除主要用于彌補(bǔ)家庭的生活費(fèi)用支出，其設(shè)計(jì)充分體現(xiàn)人性化。此項(xiàng)扣除為分項(xiàng)扣除和標(biāo)準(zhǔn)扣除二者中的大者與個(gè)人和贍養(yǎng)人口扣除之和。分項(xiàng)扣除包括：醫(yī)療費(fèi)用個(gè)人負(fù)擔(dān)超過AGI 的7.5%的部分，州和市個(gè)人所得稅、財(cái)產(chǎn)稅，購(gòu)買自用住宅的貸款利息支出（只限2套），慈善捐助支出，保險(xiǎn)不賠付的家庭財(cái)產(chǎn)意外及被盜損失超過AGI 的10%部分，其他各種雜項(xiàng)支出超過AGI 的2%部分，其中包含個(gè)人職業(yè)發(fā)展費(fèi)用如購(gòu)買專業(yè)書籍、職業(yè)培訓(xùn)費(fèi)等7項(xiàng)。這些扣除考慮到個(gè)人生活的方方面面，照顧到每個(gè)人、每個(gè)家庭的具體情況。標(biāo)準(zhǔn)扣除因納稅申報(bào)狀態(tài)不同而不同，2004年單身申報(bào)的標(biāo)準(zhǔn)扣除為4850美元，夫妻聯(lián)合申報(bào)或喪偶家庭申報(bào)的標(biāo)準(zhǔn)扣除為9700美元，夫妻單獨(dú)申報(bào)為每人4850美元，戶主申報(bào)為7150美元。在標(biāo)準(zhǔn)扣除中也體現(xiàn)人性化，如有贍養(yǎng)人口，則每名贍養(yǎng)人口扣除800美元；
已婚納稅人若超過65歲或雙目失明，則可再增加年扣除額950美元或1900美元；
未婚納稅人若超過65歲或雙目失明，則可增加年扣除額1200美元或2400美元。個(gè)人稅收抵免包括可退稅抵免和不可退稅抵免，可退稅抵免指當(dāng)稅收抵免額大于應(yīng)納稅額時(shí)，則納稅人不但無需繳稅，而且還可以得到一定的退稅；
不可退稅抵免指當(dāng)?shù)置忸~大于應(yīng)納稅額時(shí)，則納稅人無需繳稅，但沒有任何退稅。可退稅抵免項(xiàng)目包括：撫養(yǎng)孩子抵免，2004年為每個(gè)孩子1000美元；
勤勞所得稅收抵免，該項(xiàng)抵免隨納稅人工資的高低、申報(bào)狀態(tài)和家庭結(jié)構(gòu)的不同而不同。但若納稅人年紅利、利息、租金和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等資本性收入超過2650美元，則不享受此項(xiàng)抵免。不可退稅抵免主要有：托兒費(fèi)抵免，2004年每個(gè)孩子3000美元；
收養(yǎng)孩子費(fèi)用抵免，去年為每個(gè)孩子10390美元；
高教獎(jiǎng)學(xué)金抵免，每個(gè)學(xué)生1500美元；
終身學(xué)習(xí)抵免，每個(gè)納稅人最高2000美元；
老年與殘疾抵免、個(gè)人退休儲(chǔ)蓄抵免和外國(guó)稅收抵免等。以上各項(xiàng)扣除和抵免額每年均按物價(jià)指數(shù)調(diào)整。由此可見，美國(guó)聯(lián)邦個(gè)人所得稅按家庭實(shí)際支付能力征稅而不是按總收入征稅，它通過稅前扣除項(xiàng)目和稅收抵免項(xiàng)目的設(shè)計(jì)，充分體現(xiàn)了量能征稅的原則。而且從1985年起，美國(guó)聯(lián)邦個(gè)人所得稅的稅率表、各種扣除和抵免額等，每年均按物價(jià)指數(shù)調(diào)整，這一重要?jiǎng)?chuàng)新，相當(dāng)于大幅提高了起征點(diǎn)，降低了個(gè)稅的有效稅率，對(duì)占美國(guó)家庭總數(shù)90%以上的中低收入家庭非常有利。

　　四

　　中國(guó)個(gè)人所得稅法下面，還有一個(gè)特殊的問題，值得加以關(guān)注，這就是中國(guó)個(gè)人所得稅的工薪稅性質(zhì)，以及由此引發(fā)的社會(huì)公平問題。

　　在中國(guó)，由于起征點(diǎn)過低并且?guī)缀跬耆珱]有彈性，導(dǎo)致稅前扣除不充分，個(gè)人所得稅具備了相當(dāng)突出的工薪稅特點(diǎn)。根據(jù)廣東省地稅局公布的資料，2004年廣東省共征收個(gè)人所得稅239.6億元，其中約有70%即168億元，來自代扣代繳方式繳納的工資薪金所得的個(gè)稅納稅人，即我們通常所說的工薪階層。這與此前公布的全國(guó)情況基本相同，國(guó)家稅務(wù)總局局長(zhǎng)謝旭人曾表示，2004年中國(guó)個(gè)人所得稅收入為1737.05億元，其中65%來源于工薪階層。有關(guān)資料表明，早在2000年底，我國(guó)個(gè)人所得稅收入中來自工薪所得的比例就已經(jīng)達(dá)到42.86%，再加上來自個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的20.12%，二者占個(gè)人所得稅總收入的62.98%.因此，在中國(guó)，個(gè)人所得稅在實(shí)際上具備著工薪稅的性質(zhì)。起征點(diǎn)過低，稅前扣除的不充分，尤其是生計(jì)費(fèi)用扣除項(xiàng)目沒有彈性，是導(dǎo)致個(gè)人所得稅具有工薪稅性質(zhì)的根本原因。個(gè)人所得稅在一定意義上成為工薪稅，進(jìn)一步加劇了社會(huì)不公平，使中低收入者的狀況更加惡化。因?yàn)�，中低收入者，在繳納個(gè)人所得稅的同時(shí)，還要為養(yǎng)老保險(xiǎn)和醫(yī)療保險(xiǎn)的個(gè)人帳戶繳納費(fèi)用（這種“社會(huì)保障費(fèi)”就是工薪稅）。工薪稅是對(duì)個(gè)人工資收入全額按一定比例征收的，但根據(jù)一般原則，工薪稅必然屬于個(gè)人所得稅稅前扣除項(xiàng)目。但在目前的稅制下，工薪階層在繳納以“社會(huì)保障費(fèi)”為名的工薪稅后，由于工薪稅并沒有作為稅前扣除項(xiàng)目的一項(xiàng)專門列出，工薪階層還是不能免除國(guó)家以“個(gè)人所得稅”為名征收的另一道工薪稅，這實(shí)際上是在重復(fù)征稅，侵犯了工薪階層的財(cái)產(chǎn)權(quán)。要改善這種情況，治本的方法是完善稅前費(fèi)用扣除制度，增列稅前扣除項(xiàng)目和稅收抵免項(xiàng)目，使個(gè)人所得稅不至于侵蝕個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)。當(dāng)然，這樣做取決于很多因素，特別是稅收行政部門的效率。稅制的簡(jiǎn)便性與公平性是一對(duì)矛盾，稅制要更公平和體現(xiàn)人性化，則常常會(huì)顯得更復(fù)雜；
稅制要簡(jiǎn)便，則常常會(huì)損害公平。在中國(guó)當(dāng)前，如果更公平、更能保護(hù)財(cái)產(chǎn)權(quán)和人權(quán)的個(gè)人所得稅制一時(shí)不能建立起來，或許可以考慮采取一個(gè)治標(biāo)的方法，就是將個(gè)人所得稅專稅專用，至少可以考慮在來自工資、薪金所得的個(gè)人所得稅收入中劃出一定比例，專用于社會(huì)保障，充實(shí)個(gè)人帳戶，并且不準(zhǔn)用于現(xiàn)收現(xiàn)付。

　　從根本上來說，個(gè)人所得稅法的修訂，必須是公意選擇的結(jié)果。而在此之前，對(duì)個(gè)人所得稅的性質(zhì)和作用，尤其是其合性性基礎(chǔ)，有一個(gè)清醒的認(rèn)識(shí)，是非常重要的。

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　　保證個(gè)稅改革成功需要三原則

　　易憲容

　　個(gè)人所得稅法修正案草案8月23日提交中國(guó)最高立法機(jī)關(guān)進(jìn)行首次審議。修改主要涉及兩項(xiàng)內(nèi)容：將工薪所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)從800元提高到1500元；
要求高收入者自行申報(bào)。由于個(gè)人所得稅的變化涉及千家萬戶的利益，所以引起廣泛的關(guān)注。而且個(gè)人所得稅規(guī)則的任何改變，不僅涉及每一個(gè)人的利益，也涉及社會(huì)的公平性問題。因此，要保證個(gè)人所得稅稅制改革的成功，就得遵循以下的三原則。這樣才能真正找到個(gè)稅改革的切入點(diǎn)，就能夠在稅制改革上興利除弊。

　　在筆者看來，個(gè)人所得稅改革要遵循的三原則是，一是建立一個(gè)表達(dá)清楚、明確的、公平公正的個(gè)人所得稅課征體系；
二是要培養(yǎng)公民自我納稅意識(shí)；
三是要讓個(gè)人所得稅率簡(jiǎn)單化。

　　建立個(gè)稅稅基體系

　　首先，從目前中國(guó)個(gè)人所得稅的弊端來看，最大的問題是沒有真正發(fā)揮通過個(gè)人所得稅來縮小居民之間的收入分配差距與貧富差距的功能。如果個(gè)人所得稅改革能夠達(dá)其目的或回到這一原點(diǎn)，那么改革的成功可能性就會(huì)大，否則，雖然稅制改革口號(hào)叫出來了，但問題會(huì)照舊。

　　很簡(jiǎn)單，目前我國(guó)個(gè)人所得稅之所以引起很多爭(zhēng)議，就在于這種稅制不僅起不到調(diào)整個(gè)人收入分配與個(gè)人財(cái)富占有的作用，相反，收入最低、財(cái)富擁有量最小的廣大居民卻成了個(gè)人所得稅繳納的主體。據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的統(tǒng)計(jì)，2003年我國(guó)年收入超過6萬元的高收入階層約有5000萬人，最保守的推斷，其交納個(gè)人所得稅可達(dá)1750億以上，但事實(shí)上，2003年，我國(guó)個(gè)人所得稅總收入僅為1417億元，(點(diǎn)擊此處閱讀下一頁(yè))

　　而其中工資、薪金所得成為個(gè)人所得稅的主體。也就是說，本來是調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配的稅制，一不小心卻增加了低收入階層的負(fù)擔(dān)。

　　為什么會(huì)這樣？問題到底出在哪里？當(dāng)然，肯定是與現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制度有關(guān)�，F(xiàn)行的個(gè)人所得稅制度框架是在20世紀(jì)90年代初確立的。但近十年來，社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大變化，其制度早已不適應(yīng)發(fā)展了的實(shí)際情況。如個(gè)人所得稅起征點(diǎn)800元的問題，在那個(gè)時(shí)候，一般的居民月收入不到100元，個(gè)人所得稅征收根本就不會(huì)涉及這些低工薪的民眾。但是，現(xiàn)在的情況則不同，800元與基本的生活保證費(fèi)相差無幾，這豈不是把廣大低收入階層的民眾納入征稅范圍？

　　即使目前提出最低個(gè)人所得征收點(diǎn)上升到1500元，征收主體仍然會(huì)是中低收入者。因此，目前的個(gè)人所得稅改革最為重要的是建立一個(gè)統(tǒng)一的個(gè)人所得稅稅基體系，即把每一個(gè)人全年所得全部加總（比如個(gè)人工資收入、利息收入、財(cái)產(chǎn)交易收入等），并扣除免征部分（比如香港特區(qū)個(gè)人全年扣除近12萬，有配偶者和一個(gè)孩子增為近23萬；
臺(tái)灣地區(qū)的情況也類似），這就是個(gè)人所得稅的征收稅基。

　　完善社會(huì)、個(gè)人信用制度促進(jìn)個(gè)人收入透明化

　　還有，現(xiàn)在的個(gè)人所得稅制度實(shí)行的是累進(jìn)制，即個(gè)人收入越多，其稅收所要承擔(dān)的義務(wù)就越多。但是，這種累進(jìn)制為什么不能對(duì)高收入納稅者有較大的約束作用呢？這與個(gè)人所得稅的稅源難以監(jiān)控有關(guān)。由于個(gè)人所得稅稅基體系沒有確立，其稅源難以監(jiān)控，那么偷稅漏稅也就難以避免。不少人盡管收入很高，但納稅卻很少，這就沒有發(fā)揮稅收對(duì)個(gè)人收入分配的調(diào)節(jié)作用。當(dāng)然，這種個(gè)人所得的稅源難控制，不僅與現(xiàn)行的稅制有關(guān)，也與民眾的納稅意識(shí)、經(jīng)濟(jì)制度環(huán)境、社會(huì)文化環(huán)境有關(guān)。

　　在發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，納稅是每一個(gè)公民應(yīng)有之義務(wù)。你只要獲得收入，就一定會(huì)想到自己應(yīng)該納稅多少。而且，為了保證每一個(gè)公民一定會(huì)自覺地納稅，還有種種相關(guān)的制度安排。

　　如在美國(guó)，為了讓個(gè)人收入更透明化，個(gè)人資金往來基本只能通過銀行進(jìn)行。比如到美國(guó)，你帶多少錢都可以，但必須通過銀行進(jìn)行。如果你進(jìn)入海關(guān)，現(xiàn)鈔超過了1萬美元就得申報(bào)，否則就非法。而且個(gè)人的種種往來關(guān)系都很少用現(xiàn)金支付，而是通過銀行進(jìn)行。去過美國(guó)的人都知道，你即使最有錢，現(xiàn)鈔也是緊張的。

　　當(dāng)一個(gè)經(jīng)濟(jì)體中絕大多數(shù)交易往來都通過銀行進(jìn)行時(shí)，那么就可能知道這個(gè)人的基本收入狀況。特別是現(xiàn)在網(wǎng)絡(luò)化時(shí)代，要做到這點(diǎn)其實(shí)并不難。但是，在我國(guó)情況則不同，不要說是多數(shù)民眾的一般交易往來基本上是通過現(xiàn)金方式來進(jìn)行，即使有些大宗交往也以現(xiàn)金支付。當(dāng)整個(gè)社會(huì)的大多數(shù)交易往來都以現(xiàn)金方式進(jìn)行時(shí)，每個(gè)人的收入是多少是很難掌握的。

　　這也就為個(gè)人偷稅、漏稅提供了便利的條件。看看目前那些整天在外走穴的人，他們的收入有多少會(huì)通過銀行轉(zhuǎn)賬來進(jìn)行呢？不要簽字、不要收條，現(xiàn)金往口袋里一裝就完成交易。誰能夠知道他收入多少呢？既然收入多少都不知道，要他們照章納稅的可能性就更小了。

　　還有，國(guó)內(nèi)的個(gè)人所得稅納稅制度還假定每一居民都是有覺悟自愿納稅的人。在這樣的假定條件下，即使有人不納稅，所受到的懲罰也很小。到目前為止，還沒有看到國(guó)內(nèi)哪一個(gè)人因?yàn)閭�(gè)人所得稅納稅問題受到嚴(yán)厲懲罰的。即使有些問題或情節(jié)暴露出來后看上去十分惡劣，但都會(huì)因關(guān)系的疏通等方式而不了了之。在發(fā)達(dá)的市場(chǎng)體制中，如果誰敢違背法律而不納稅，問題就大了，輕則可能受嚴(yán)厲的經(jīng)濟(jì)制裁，重則進(jìn)監(jiān)獄。如此威懾之下，違者數(shù)量就大大減少了。

　　另外，社會(huì)信用、個(gè)人信用制度的確立，個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度的建立，個(gè)人所得稅征稅程序與征管手段等方面都是建立合適的個(gè)人所得稅制度需要考慮的重要方面，而在我國(guó)，這些方面都還有待完善。比如，個(gè)人所得稅征收的扣除制度就存在不少問題，這種制度既無法培養(yǎng)公民自覺的納稅意識(shí)，也容易養(yǎng)成偷稅漏稅意愿。在中國(guó)香港，個(gè)人根本不會(huì)由什么單位來扣除，而是完全由個(gè)人自主申報(bào)、自主納稅。只有每一個(gè)公民把納稅看成個(gè)人之義務(wù)時(shí)，那么個(gè)人所得稅體系才能夠真正建立起來。

　　節(jié)約納稅成本

　　還有，我國(guó)的個(gè)人所得稅制度不僅要充分體現(xiàn)公平稅負(fù)、合理負(fù)擔(dān)原則，要讓個(gè)人所得稅制度回到調(diào)節(jié)個(gè)人財(cái)富差距這個(gè)基本的功能，還必須讓整個(gè)稅制簡(jiǎn)單化。這既可有效地培養(yǎng)公民的納稅意識(shí)，也能夠節(jié)約納稅成本。

　　根據(jù)香港的經(jīng)驗(yàn)，應(yīng)該以個(gè)人一個(gè)年度的總收入作為納稅參考，這樣不僅便于計(jì)算個(gè)人收入，而且可以減少納稅成本（一年一次申報(bào)，減免稅標(biāo)準(zhǔn)容易確定）。并采取個(gè)人自愿報(bào)稅、支付收入單位申報(bào)稅務(wù)局兩條線的方式，從兩條線來確定個(gè)人收入水平（由稅務(wù)局嚴(yán)格監(jiān)督），從而樹立起民眾自愿納稅意識(shí)，而不是現(xiàn)行這種被動(dòng)扣稅，這是納稅制度中，培養(yǎng)個(gè)人自愿納稅意識(shí)最為重要的一環(huán)。

　　總之，個(gè)人所得稅制度改革必須真正遵循公平公正的原則，必須真正起到調(diào)節(jié)收入分配之作用，并有利于培養(yǎng)公民納稅意識(shí)，便于民眾計(jì)算。當(dāng)然，一個(gè)公平公正的個(gè)人所得稅制度是個(gè)系統(tǒng)工程，往來支付系統(tǒng)的改革、社會(huì)信用體系的建立、個(gè)人納稅意識(shí)的確立、稅務(wù)納稅嚴(yán)格監(jiān)督體系等都是相應(yīng)的各個(gè)方面。但無論如何，個(gè)人所得稅改革必須回到上面三原則上，不能讓中低收入民眾成為納稅的主體。

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　　個(gè)稅改革，總體稅負(fù)不宜增加

　　《南方都市報(bào)》社論

　　近幾年來，各界一直熱議個(gè)人所得稅改革問題。在這種情況下，即將提交全國(guó)人大常委會(huì)第十七次會(huì)議審議的《個(gè)人所得稅法修正案（草案）》引起人們廣泛的關(guān)注：這次個(gè)稅改革將有哪些具體內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)以什么作為改革的原則？

　　在近幾年圍繞著個(gè)人所得稅改革的議論中，公眾最關(guān)心的是個(gè)人所得稅的免征額該怎樣調(diào)整。人們普遍的看法是，800元的免征額太低了，它使得大量收入相當(dāng)?shù)偷娜艘脖仨毨U納稅金，因此，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)予以調(diào)高。公眾還關(guān)心一個(gè)問題，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，是否應(yīng)當(dāng)考慮到個(gè)人贍養(yǎng)老人、撫育孩子的負(fù)擔(dān)？

　　另一方面，政府和部分財(cái)政稅收專家主要談?wù)摰氖�，如何提高征管水平，如何將更多的個(gè)人收入納入到征稅稅基中，如何擴(kuò)大個(gè)人所得稅對(duì)財(cái)政收入的貢獻(xiàn)。比如，專家們普遍建議采用綜合稅制，認(rèn)為這既可以反映納稅人的綜合納稅能力，又能拓寬稅基，減少個(gè)人的避稅行為，增加政府收入。

　　對(duì)于同一個(gè)改革，關(guān)注點(diǎn)如此不同，是完全正常的。個(gè)人和國(guó)家在這個(gè)問題上的利益是不同的，甚至是相對(duì)立的。考慮此前多項(xiàng)改革目前陷入困境的教訓(xùn)，此輪個(gè)人所得稅改革理應(yīng)非常審慎，平衡納稅人的意愿及政府的目標(biāo)。而在目前的稅制下，特別有理由強(qiáng)調(diào)，政府多尊重納稅人的意愿，考慮如何降低納稅人的負(fù)擔(dān)。

　　目前的稅制，總的傾向是有利于國(guó)家增加財(cái)政收入的。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可以證明這一點(diǎn)，1994年，政府所征收到的個(gè)人所得稅是72.48億元，占稅收總額1.6％；
2004年，達(dá)到1737.05億元，占稅收總額的比重上升為6.75％。是同期增長(zhǎng)最快的稅種，僅用了10年時(shí)間，就成為中國(guó)第四大稅種。從另一個(gè)角度看，1994年以來全國(guó)個(gè)人所得稅年平均增幅高達(dá)48％，遠(yuǎn)高于城鎮(zhèn)居民人均收入年均7％－8％的增長(zhǎng)率。這意味著，納稅人的實(shí)際稅負(fù)實(shí)際上是大大加重了。再加上個(gè)人所得稅內(nèi)在的征管缺陷，這些負(fù)擔(dān)大部分加在中低收入者肩上。

　　個(gè)人所得稅如此之高的增長(zhǎng)速度是否合理？還有專家論證說，目前我國(guó)的個(gè)人所得稅還不到全國(guó)稅收的7％，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其他低收入國(guó)家，印度早在1992年就達(dá)到了7.68％，而發(fā)達(dá)國(guó)家平均為30％。因此，中國(guó)個(gè)人所得稅的征收潛力是非常巨大的。

　　然而，離開對(duì)政府公共服務(wù)責(zé)任的討論而簡(jiǎn)單地從技術(shù)角度談?wù)摱愂諠摿κ遣回?fù)責(zé)任的。

　　近些年來，政府已經(jīng)通過流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅的高速增長(zhǎng)，獲得了穩(wěn)定增長(zhǎng)的稅收收入，那么，在政府的公共服務(wù)責(zé)任顯著增加之前，就不應(yīng)當(dāng)繼續(xù)追求個(gè)人所得稅及其他稅種的快速增長(zhǎng)。相反，正確的原則是，在大體確定一個(gè)合理的國(guó)民總體稅負(fù)比例之后，隨著某幾種稅種的收入穩(wěn)定而快速地增加，可以考慮降低國(guó)民在另一些稅種上的稅負(fù)。

　　在可預(yù)見的未來，流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅仍將保持較快增長(zhǎng)勢(shì)頭，因此，本輪個(gè)人所得稅改革，就應(yīng)以不增加居民的個(gè)人所得稅總體稅負(fù)為原則，甚至可以適度降低此一稅負(fù)水平。

　　降低總體稅負(fù)的辦法有兩條：可以調(diào)低最高邊際稅率。目前我國(guó)最高邊際稅率為45％（邊際稅率指應(yīng)課稅收入內(nèi)最后一筆款項(xiàng)的稅率），從國(guó)際上看，采用這么高稅率的國(guó)家非常罕見。而稅率越高，個(gè)人逃稅的動(dòng)機(jī)越強(qiáng)，也就沒有實(shí)際價(jià)值。而且，邊際稅率過高會(huì)影響人們創(chuàng)業(yè)和投資的積極性，而對(duì)于中國(guó)來說，這兩者是迫切需要的。

　　另一個(gè)辦法當(dāng)然就是降低免征額，增加稅前扣除項(xiàng)目。在財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局征求意見的草稿中，提出了1200元和1500元兩種免征額方案。多數(shù)專家認(rèn)可1200元。然而，目前有些城市已經(jīng)達(dá)到或超過了這個(gè)水平，因此，這個(gè)水平是不合理的，應(yīng)當(dāng)確定在現(xiàn)有地方最高免征額之上，而且最好給各地方較大浮動(dòng)范圍。

　　但這方面更合理的辦法是對(duì)個(gè)人所得稅免征額實(shí)行指數(shù)化控制。通常情況下，收入的增長(zhǎng)趕不上通貨膨脹的速度，因此，確立指數(shù)化管理有利于控制低收入人群的稅負(fù)。而免征額隨工資水平、物價(jià)水平以及各種社會(huì)保障因素的變化而適時(shí)自動(dòng)調(diào)整，也避免了現(xiàn)在個(gè)人所得稅的尷尬：800元已經(jīng)成為一個(gè)低收入水準(zhǔn)，卻仍得繳納個(gè)人所得稅。

　　稅前扣除項(xiàng)目也應(yīng)予以擴(kuò)充。盡管目前城市家庭縮小，但有收入人群的家庭支出卻似乎呈現(xiàn)出上漲趨勢(shì)。很多人的教育、醫(yī)療、住房等等大頭費(fèi)用，以前是由政府承擔(dān)的，現(xiàn)在，這些費(fèi)用轉(zhuǎn)由個(gè)人承擔(dān)，那么，政府就得將這筆錢留給個(gè)人。同時(shí)，納稅者的家庭贍養(yǎng)、撫育負(fù)擔(dān)、養(yǎng)老金、醫(yī)療保險(xiǎn)金、失業(yè)保險(xiǎn)金、住房保險(xiǎn)金等項(xiàng)目，都應(yīng)考慮在稅前扣除。這樣可以給個(gè)人所得稅制度增加一點(diǎn)人情味。稅收收入對(duì)政府誠(chéng)然重要，但通過制度設(shè)計(jì)，讓人民對(duì)一種稅收不會(huì)生出反感之情，恐怕更為重要。

　　來源：《選擇周刊》2005年9月1日總第50期

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