金融服務業(yè)增值稅征收模式的國際借鑒

　　摘要：雖然目前對金融服務業(yè)征收增值稅還存在很多技術難題，但已有不少國家對金融服務業(yè)開征增值稅，其征收模式包括基本豁免模式、進項稅額可部分抵扣的豁免模式、零稅率法、加法征稅法和現(xiàn)金流法，每種方法各有其優(yōu)點和局限性。本文嘗試梳理各國對金融服務業(yè)征收增值稅的基本做法和經(jīng)驗，以期為我國增值稅進一步改革和金融服務業(yè)稅制的完善提供借鑒。
　　關鍵詞：金融服務業(yè) 增值稅 征收模式
　　一、對金融服務業(yè)征收增值稅面臨的問題
　　隨著消費型增值稅在全國的全面實施，關于增值稅“擴圍”的討論日益熱烈。從消費型增值稅設計本身來看，其征稅范圍應覆蓋包括金融服務在內(nèi)的所有形式的商品和勞務。但在實踐中，由于金融服務的特殊性，對金融服務按標準稅率全面課征增值稅還存在較多的技術難題，主要包括以下幾方面：
　�。ㄒ唬┦窃鲋刀惖恼n稅基礎計量問題
　　這是金融服務業(yè)增值稅制的首要問題。金融服務根據(jù)其性質(zhì)和盈利模式不同，又可分為金融中介服務、直接收費的金融服務和間接收費的金融服務三種。對于諸如資產(chǎn)管理、投資咨詢及保險產(chǎn)品等直接收費金融服務課稅基礎比較明確，而對隱藏在某種形式的價差中的金融中介服務收費則很難確定其課稅基礎。
　�。ǘ�）是否應對所有金融服務征收增值稅及如何確定征稅范圍
　　由于隱性金融服務收費增值稅征管難度很大，實際操作中，許多國家對隱性收費的金融服務免稅，但免稅同時發(fā)現(xiàn)難以界定具體免稅范圍。當前金融創(chuàng)新層出不窮，金融機構將更多的直接收費服務與其他免稅服務捆綁在一起，加劇了增值稅計稅依據(jù)在界定上的困難。
　�。ㄈ�）增值稅進項稅額抵扣問題
　　若對金融服務免稅，那么金融機構將無法抵扣免稅金融服務的進項稅，由此會導致增值稅鏈條的斷裂。而且當企業(yè)購買這些免稅金融服務，因不能抵扣該部分的進項稅額導致出現(xiàn)重復征稅。若可抵扣，則如何確定可抵扣的進行稅額。此外，如果金融機構既提供免稅金融服務，又從事應稅服務項目，則該機構需要在這兩類活動間進項分攤進項，這無疑會降低征稅效率，增加征管成本。
　　（四）具體征收方式的確定
　　由于金融服務范圍較廣且業(yè)務紛雜，對其采取統(tǒng)一的征收方式是不現(xiàn)實的。如發(fā)票抵扣制，對收費和傭金活動這些直接進行資金交易的活動有效，但對隱性收費的金融中介服務則相當困難；再如，直接賬戶相加法對保險業(yè)適用，卻無法避免對銀行業(yè)、收費和傭金活動的重復征稅。若對行業(yè)進行細分，并采取各自適用的計征方式，又會引起稅制的復雜化。
　　因此目前仍沒有一個國家和地區(qū)對所有的金融活動和服務征收全面的增值稅。包括歐盟在內(nèi)，大多數(shù)國家都對金融服務采取一定的免稅形式，但是免稅形式同時也帶來了一系列的法律和經(jīng)濟問題。近幾年，有一些國家正積極探索嘗試金融服務業(yè)增值稅的更為合理可行的征收模式，也取得了一定的進展。然而，一個合理可行的課征模式需滿足三個條件：一是必須符合稅收中性原則；二是需要具有可操作性；三是不會阻礙整個金融系統(tǒng)的有序發(fā)展（Malcolm Gillis，1987）。
　　二、現(xiàn)有金融服務業(yè)增值稅征收模式
　　由于金融業(yè)是比較特殊的行業(yè)，國際上征收增值稅的國家對金融業(yè)征收增值稅的方法通常與其他行業(yè)不盡相同。直接收費的金融服務可以直接采用標準稅率征收，較為容易地納入發(fā)票抵扣制增值稅的稅基而不會增加納稅人遵從成本和稅務部門執(zhí)行成本。而金融中介服務和間接收費的金融服務則由于收入性質(zhì)難以確定、課稅基礎難以確定等原因在觀念和管理上都使發(fā)票抵扣型增值稅制的實施面臨難以克服的困難，需采用變通的征稅方法。在金融服務業(yè)增值稅具體征稅方法上，目前主要有基本豁免模式、進項稅額可部分抵扣的豁免模式、零稅率法、加法征稅法和現(xiàn)金流法等，每種方法各有其優(yōu)點和局限性。
　　（一）基本豁免模式
　　基本豁免模式即原則上對金融服務給予增值稅免稅的待遇，但是對一些直接收費的業(yè)務征收增值稅。歐盟第六號增值稅指令規(guī)定對大部分金融服務實行免稅，但允許各成員國在銀行和保險金融服務上選擇免稅或征稅。目前，歐盟的27個成員國對保險和再保險交易及與保險相關的服務實行免稅，大部分成員國對信貸、存款、債務轉(zhuǎn)讓等銀行業(yè)務和基金管理業(yè)務實行免稅，而所有成員國都將安全保管、咨詢服務等直接收費服務列為應稅業(yè)務。此外，對于出口的金融服務適用零增值稅率。
　　基本豁免方法避免了對金融中介服務和間接收費的金融服務等具有隱性特征的項目進行價值確定的困難，節(jié)約了征管成本，并簡化了程序，但同時也帶來了一系列的法律和經(jīng)濟問題。首先大幅減少了政府財政收入，同時具體免稅范圍的界定也存在著實際困難。另外免稅導致金融機構無法抵扣其產(chǎn)生的進項稅額，由此導致增值稅鏈條斷裂；當企業(yè)購買這些免稅金融服務作為其生產(chǎn)應稅銷項的進項時，由于無法抵扣，將會出現(xiàn)重復征稅現(xiàn)象。
　�。ǘ�）進項稅額可部分抵扣的豁免模式
　　進項稅額可部分抵扣的豁免模式是對基本豁免模式的改進，即在保持免稅的同時允許對外購商品或服務的進項稅額進行部分抵扣。在進項稅額抵扣方法上，各國在實踐中采用的大致有按比例抵扣法、直接分配法、分項目按比例抵扣法等三種方法。
　　1.按比例抵扣法。澳大利亞和新加坡存目前采用進項稅按比例抵扣的豁免模式，即在借鑒歐盟免稅法的基礎上，在較大范圍內(nèi)對向國內(nèi)客戶提供的核心金融服務給予免稅，同時規(guī)定允許金融機構申報進項稅額進行抵扣。其中，澳大利亞對于免稅金融服務的提供者可給予25%的進項稅額退還；新加坡允許采用特殊法或進項稅額固定比例抵扣法，其中特殊法類似于零稅率法。進項稅額固定比例抵扣法指允許金融機構就固定比例的進項稅額進行抵扣，該比例視不同類型金融機構的行業(yè)標準而定。在稅收征管方面，進項稅額固定比例抵扣法比特殊法更為簡便，該法無需將提供給增值稅納稅人和其他客戶的免稅服務分開后再進行分攤進項稅額。與澳大利亞對所有的金融機構適用統(tǒng)一的抵扣比例相比，新加坡根據(jù)行業(yè)標準確定進項稅抵扣比例這一做法能夠更有效地體現(xiàn)金融服務間的差異且更加合理。

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