企業(yè)合并中的不同會計處理方法及其產(chǎn)生的影響

　　摘要：隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)合并扮演著越來越重要的角色，而
　　企業(yè)合并中的不同會計處理方法使企業(yè)合并所產(chǎn)生的經(jīng)濟后
　　果卻有很大的差異，本文從會計處理方法的角度闡述不同的反
　　映方法給企業(yè)合并所帶來的不同影響及經(jīng)濟后果。
　　關(guān)鍵詞：企業(yè)合并 購買法 權(quán)益結(jié)合法
　　為了實現(xiàn)資源最大限度的優(yōu)化配置，為了在激烈的市場競爭中把握稍縱即逝的發(fā)展機遇，企業(yè)合并一直做為一種直接，有效的方式被市場反復(fù)運用，企業(yè)合并是企業(yè)發(fā)展，做強的一種手段。通過這種方式、手段，橫向聯(lián)合，縱向整合能產(chǎn)生規(guī)模效益，降低企業(yè)的生產(chǎn)銷售成本，增強企業(yè)的競爭力，實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。企業(yè)合并已經(jīng)成為影響現(xiàn)代社會經(jīng)濟發(fā)展的一個重要因素。而采用不同的會計處理方法將對企業(yè)合并的結(jié)果產(chǎn)生不同的影響，企業(yè)合并的會計處理方法選擇因此也一直是國內(nèi)外最有爭議的問題。本文將就對企業(yè)進(jìn)行企業(yè)合并時不同的會計處理方法及其所產(chǎn)生的不同影響進(jìn)行探討。
　　一、企業(yè)合并中的不同會計處理方法；
　　目前，企業(yè)合并在會計上的處理，有購買法、權(quán)益結(jié)合法和新起點法三種方法。這三種方法中，購買法最為流行且爭議少，權(quán)益結(jié)合法在某些國家被使用但爭議較大，新起點法在實務(wù)中幾乎沒有被使用過。以下將分別對購買法和權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行介紹。
　�。ㄒ唬┵徺I法
　　購買法是指將并購企業(yè)取得被購企業(yè)的凈資產(chǎn)這一行為視為一項購買行為，如同購買機器設(shè)備，存貨一樣。要求按公允價值反映被購買企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表項目，并將公允價值體現(xiàn)在購買企業(yè)的賬戶和合并后的資產(chǎn)負(fù)債表中，所取得的凈資產(chǎn)的公允價值與購買成本的差額表現(xiàn)為購買企業(yè)購買時所發(fā)生的商譽或者直接計入當(dāng)期損益。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并統(tǒng)一使用購買法進(jìn)行會計處理，而不論企業(yè)合并是吸收合并、新設(shè)合并或者控股合并。可以看到采用購買法的前提假設(shè)就是企業(yè)合并性質(zhì)是購買。無論支付的是現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物還是發(fā)行的股票都只是支付的手段不同，不影響對獲得的資產(chǎn)和負(fù)債的計量。該法從購買方的角度來看待企業(yè)合并交易，所不同的只是購買對象。其特點為，購買方要按公允價值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)；在購買日，購買方的合并成本大于被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值凈額的差額，確定為商譽；企業(yè)合并過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，應(yīng)于發(fā)生時計入合并成本。其中，債券及權(quán)益性證券的發(fā)行費用應(yīng)當(dāng)計入成本和沖減所發(fā)行的權(quán)益性證券的溢價收入，權(quán)益性證券發(fā)行無溢價收入或溢價收入不足以沖減的部分，沖減留存收益；購買企業(yè)的利潤僅包括當(dāng)年本身實現(xiàn)的利潤及合并（購買）日后被購買方所實現(xiàn)的利潤。
　�。ǘ�）權(quán)益結(jié)合法
　　權(quán)益結(jié)合法是將企業(yè)合并視為參與合并各企業(yè)所有者權(quán)益的結(jié)合，在企業(yè)合并日就視同這些企業(yè)在以前就結(jié)合在一起了，因此參與合并的企業(yè)各自的會計報表均保持原來的賬面價值。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法類似于權(quán)益結(jié)合法�？梢钥吹綑�(quán)益結(jié)合法是假設(shè)企業(yè)合并的性質(zhì)為股權(quán)聯(lián)合，為進(jìn)行所有者權(quán)益的聯(lián)合，相互獨立的企業(yè)的股東得通過股權(quán)的交換，是參與合并企業(yè)的股東之間的權(quán)益結(jié)合。由于股權(quán)聯(lián)合的特征之一就是沒有資產(chǎn)的流入或流出，所以權(quán)益結(jié)合法的一個基本要求就是在企業(yè)合并交易中，采用股權(quán)支付，而不出現(xiàn)現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等的給付方式（換股合并中附加的極少量的現(xiàn)金給付不改變合并的性質(zhì)）。在這種情況之下，參與合并的所有股東的利益保持不變，在合并后存續(xù)的公司中還保留了和其股權(quán)相對應(yīng)的風(fēng)險和報酬并使所有參與合并企業(yè)的股東結(jié)合成為一個整體。各個股東集團(tuán)的權(quán)益不變，僅對企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整。從企業(yè)的角度看，沒有任何有實質(zhì)影響的經(jīng)濟事件發(fā)生。
　　二、不同會計處理方法給企業(yè)合并帶來的經(jīng)濟后果
　　當(dāng)經(jīng)濟交易或事項發(fā)生時，必須將它們用經(jīng)濟語言反映出來，而不同的展現(xiàn)方法，將帶來不同的結(jié)果，兩種不同性質(zhì)的會計處理，使企業(yè)合并的結(jié)果迥然不同，出現(xiàn)了對企業(yè)價值的差別性影響，帶來了不同的經(jīng)濟后果。具體表現(xiàn)在：
　　1、合并后對股東的影響不同；在合并中股東最關(guān)心的是自己的權(quán)益是否受到損害，哪一種方法能達(dá)到利益最大化。采用權(quán)益結(jié)合法還是購買法，在同樣一項企業(yè)合并案例中，究竟哪一種方法使得收購公司的股東收益最大。購買法下，被并方合并前的留存收益不納入合并報表。當(dāng)企業(yè)的合并成本大于應(yīng)享有被合并企業(yè)公允價值中應(yīng)享有的份額時，確認(rèn)商譽。進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用應(yīng)于發(fā)生時費用化計入當(dāng)期損益；而權(quán)益結(jié)合法下，被合并方前期利潤中由合并方享有份額的權(quán)益，通過資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。確認(rèn)長期股權(quán)投資入賬價值時是按照應(yīng)享有被合并方資產(chǎn)賬面價值的份額確定，無確定商譽的問題。進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用應(yīng)于發(fā)生時計入合并成本。
　　2、產(chǎn)生對納稅的不同影響。從處理過程中可看到企業(yè)合并中采用購買法會起到節(jié)稅的作用。購買法不將應(yīng)享有權(quán)益轉(zhuǎn)入留存收益，較之權(quán)益結(jié)合法減少留存收益，也在無形中增大了未來稅前利潤補虧而節(jié)稅的作用。合并成本中直接費用的增加，商譽的確認(rèn)，使相應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備也增加，這也帶來減輕稅負(fù)的作用。相反的，權(quán)益結(jié)合法則不具有上述節(jié)稅作用。
　　3、對會計信息質(zhì)量的不同影響。從會計信息的相關(guān)性方面，購買法提供了合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債公允價值的相關(guān)信息，公允價值計量屬性的使用有利于投資者結(jié)合現(xiàn)時經(jīng)濟環(huán)境把握合并企業(yè)的現(xiàn)時財務(wù)狀況，合理的預(yù)計企業(yè)未來的經(jīng)營狀況、現(xiàn)金流量等信息，增強會計信息的相關(guān)性；但從會計信息的可靠性來看，由于權(quán)益結(jié)合法按歷史成本計量合并后企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，因而其提供的會計信息的可靠性較高；從會計信息的可比性來看，由于購買法引入了公允價值計量屬性，使得各合并企業(yè)之間的會計信息在現(xiàn)時經(jīng)濟環(huán)境中具有橫向可比性。不過，若從合并各方來講，由于在合并時采用公允價值對所有資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行了重新計量，而合并前的會計信息是以歷史成本為計價基礎(chǔ)反映的，從而導(dǎo)致了合并各方合并后的會計信息缺乏可比性。相反的，權(quán)益結(jié)合法由于合并后企業(yè)賬面資產(chǎn)和負(fù)債均采用歷史成本為計價基礎(chǔ)，所以它不存在合并后會計信息不可比的問題。

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