成本核算改革探索

　隨著我國改革開放的深化和市場經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)一步完善，成本核算在工業(yè)企業(yè)中也越來越起著重要的作用成本核算如何在我國進(jìn)行改革和探索，也成為人們熱議的話題。本文將就這一問題進(jìn)行分析和探討。

　一、成本核算的內(nèi)容和意義 成本核算就是指對生產(chǎn)經(jīng)營管理費(fèi)用的發(fā)生和產(chǎn)品成本的形成所進(jìn)行的核算。進(jìn)行成本核算，首先審核生產(chǎn)經(jīng)營管理費(fèi)用，看其已否發(fā)生，是否應(yīng)當(dāng)發(fā)生，已發(fā)生的是否應(yīng)當(dāng)計(jì)入產(chǎn)品成本，實(shí)現(xiàn)對生產(chǎn)經(jīng)營管理費(fèi)用和產(chǎn)品成本直接的管理和控制。其次對已發(fā)生的費(fèi)用按照用途進(jìn)行分配和歸集，計(jì)算各種產(chǎn)品的總成本和單位成本，為成本管理提供真實(shí)的成本資料。而我國現(xiàn)有的成本核算的方法有：品種法、分批法、逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法、平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法和作業(yè)成本法。雖然現(xiàn)有的成本核算已經(jīng)有了初步的體系，然而在我國多數(shù)企業(yè)的成本核算中，任存在很多問題。

　二、 我國 企業(yè)成本核算的現(xiàn)狀

　我國企業(yè)的蓬勃發(fā)展，為國民經(jīng)濟(jì)注入了新的活力。在激烈的市場競爭中，企業(yè)追求利潤的最大化成為必然，然而有相當(dāng)一部分財(cái)務(wù)核算水平并沒有跟上經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐，尤其是在成本核算方面。成本核算不僅與財(cái)務(wù)部門密切相關(guān)，而且還應(yīng)包括生產(chǎn)管理、采購與銷售各部門。成本核算需要生產(chǎn)車間、技術(shù)部門、采購部門、銷售部門等多部門的配合，計(jì)算出的成本是否合理有價值，不但需要財(cái)務(wù)部門的不斷改善和時間的印證，還需要生產(chǎn)、技術(shù)等部門提供數(shù)據(jù)及客觀的評價，我國大多數(shù)企業(yè)僅靠財(cái)務(wù)部門獨(dú)立思考有時難以發(fā)現(xiàn)問題。

�。ㄒ唬┪覈�大多數(shù)企業(yè)成本核算賬冊設(shè)置不全 企業(yè)的成本核算，是根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)、管理要求、工藝流程而確定的，分別設(shè)置原材料、生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用、庫存商品等會計(jì)科目，按照原材料的購進(jìn)、生產(chǎn)的組織、產(chǎn)品的銷售，以及相關(guān)費(fèi)用的攤銷或預(yù)提等分別進(jìn)行核算，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制和成本與收入相配比的原則正確歸集產(chǎn)品成本、確定期間成本、結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期銷售成本，等等。目前,我國有的企業(yè)只設(shè)置總賬，不設(shè)置明細(xì)賬;又有的企業(yè)在核算時只反映數(shù)量,不反映金額或只反映金額，不反映數(shù)量，成本核算較為混亂，甚至無成本核算資料，情況不容樂觀。

�。ǘ�）中小企業(yè)采用綜合成本法結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本

　這類中小企業(yè)一般采用綜合成本法結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本，年末庫存商品的余額較小，本期完工產(chǎn)品成本通過估算得出，依據(jù)不可靠，理由不充分，隨意性也很大，即使本期完工產(chǎn)品的成本根據(jù)賬面記錄得到，而中小企業(yè)往往將在產(chǎn)品的成本擠占到本期完工產(chǎn)品成本中去，導(dǎo)致本期結(jié)轉(zhuǎn)的完工產(chǎn)品成本增大。在成本結(jié)轉(zhuǎn)的計(jì)算過程中，有時還會出現(xiàn)只反映金額，不反映數(shù)量或只反映數(shù)量，不反映金額的現(xiàn)象，到了年末，中小企業(yè)根據(jù)當(dāng)期開票數(shù)量及庫存實(shí)際數(shù)量進(jìn)行倒軋賬，來調(diào)整當(dāng)年庫存商品的余額和結(jié)轉(zhuǎn)的商品銷售成本，這種做法不僅掩蓋了生產(chǎn)經(jīng)營過程中的非常損耗，而且將成本進(jìn)行提前結(jié)轉(zhuǎn)，直接減少了當(dāng)期的會計(jì)利潤。

�。ㄈ�）在同一會計(jì)年度內(nèi)隨意選擇、變更會計(jì)處理方法

　這類企業(yè)一般設(shè)置了原材料與庫存商品明細(xì)賬。原材料的購進(jìn)、領(lǐng)用均根據(jù)詳細(xì)的原始資料進(jìn)行核算，月末編制盤存表，但在結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本、商品銷售成本

　大 學(xué) 習(xí) 大 討 論 大 調(diào) 研 并 非 是 大 而 空 ， 大 而 虛 ， 大 而 泛 ， 學(xué) 習(xí) 什 么 ， 如 何 來 學(xué) 習(xí) ， 討 論 什 么 ， 從 哪 些 方 面 來 討 論 ， 調(diào) 研 什 么 ， 如 何 調(diào) 研 ， 這 都 需 要 認(rèn) 真 思 考 ， 不 能 因 為 熱 潮 涌 動 失 去 了 方 向 。

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　時，在同一個會計(jì)年度內(nèi)，企業(yè)在會計(jì)處理方法的選擇上，存在較大的隨意性與不固定性，導(dǎo)致產(chǎn)品期末庫存數(shù)與實(shí)際盤存數(shù)嚴(yán)重不符，這樣做有利于企業(yè)的考慮，減少了會計(jì)利潤，從而達(dá)到少繳所得稅之目的。

�。ㄋ模┢髽I(yè)成本核算混亂 企業(yè)財(cái)務(wù)核算是進(jìn)行稅收日常管理與稅務(wù)稽查的基礎(chǔ)�；靵y的成本核算，使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法了解企業(yè)真實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營活動情況，使企業(yè)存在偷稅、漏稅等情況，影響國家稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作 （五）直接人工成本下降，培訓(xùn)支出提高 在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)大多以勞動密集型為主，直接人工成本比重占到總成本的 20％－40％左右；而在知識經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)以知識密集型為主，直接從事生產(chǎn)的勞動力大大減少，表現(xiàn)為在某些工作上，自動化已取代了人工，有的甚至出現(xiàn)“無人化車間”，人工成本比重大大降低。與直接人工成本下降相反，工人的培訓(xùn)成本卻在不斷提高。知識經(jīng)濟(jì)時代，新技術(shù)、新工藝不斷涌現(xiàn)，知識型企業(yè)大多是復(fù)雜勞動，工人和技術(shù)人員進(jìn)行操作和管理的也主要是先進(jìn)、復(fù)雜的技術(shù)設(shè)備，要使他們勝任所從事的工作，必須不斷地對其進(jìn)行培訓(xùn)。培訓(xùn)費(fèi)用是企業(yè)為提高勞動力素質(zhì)和技能而發(fā)生的各種費(fèi)用，包括崗前培訓(xùn)費(fèi)和在職培訓(xùn)費(fèi)等。具體的費(fèi)用項(xiàng)目包括教員工資、學(xué)員培訓(xùn)期間應(yīng)發(fā)的工資、材料費(fèi)、差旅費(fèi)、住宿費(fèi)和學(xué)費(fèi)等，這些都需要企業(yè)投入相當(dāng)多的培訓(xùn)資金。

　三 、 成本核 算 的改革和探索

　（一）拓寬成本核算的內(nèi)容

　我國目前采用的成本核算方法主要是制造成本法，這與現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是相適應(yīng)的。然而，知識經(jīng)濟(jì)的到來已經(jīng)改變了現(xiàn)行成本核算的環(huán)境，成本核算方法只有隨之改變，才能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的需求。

　1、人力資源的支出應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本 人力資源或稱人力資產(chǎn)，是企業(yè)擁有或控制的各種有勞動能力的人員。在現(xiàn)如今的經(jīng)濟(jì)時代，人力資源是企業(yè)的主要資源，企業(yè)效益的高低取決于人的能力的充分發(fā)揮，取決于人力資源的利用程度，而這些又取決于人力資源的素質(zhì)。由前述已知，隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，產(chǎn)品中的直接人工成本下降而培訓(xùn)支出提高，這是企業(yè)對人力資源進(jìn)行的投資，即在人力資源的使用過程中，對其進(jìn)行的崗位教育和在職培訓(xùn)。加大人力資源的投資力度，定期對職工進(jìn)行培訓(xùn)，可全面提高職工的技術(shù)，進(jìn)而提高產(chǎn)品的質(zhì)量，由此，掌握和使用知識的人力資源的價值也應(yīng)該計(jì)入產(chǎn)品成本。目前，企業(yè)在進(jìn)行人力資源投資時一般是一次性計(jì)入費(fèi)用，這會低估產(chǎn)品的成本，與知識經(jīng)濟(jì)的要求是不相適應(yīng)的。

　2、產(chǎn)品的研發(fā)和設(shè)計(jì)支出應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本 現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)之一在于產(chǎn)品的不斷創(chuàng)新，而產(chǎn)品的研發(fā)和設(shè)計(jì)又是創(chuàng)新的前提。研發(fā)和設(shè)計(jì)是直接與產(chǎn)品的生產(chǎn)相關(guān)的，其支出也必然應(yīng)該計(jì)入產(chǎn)品的成本。一直以來，產(chǎn)品的研發(fā)和設(shè)計(jì)支出是作為期間費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用的，這顯然是不合理的。在現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)條件下，應(yīng)將產(chǎn)品的研發(fā)和設(shè)計(jì)支出計(jì)入成本。

　3、無形資產(chǎn)的成本應(yīng)攤?cè)氘a(chǎn)品成本 在經(jīng)濟(jì)社會中，企業(yè)資產(chǎn)的主體已不再是有形資產(chǎn)，而主要是知識資產(chǎn)即無形資產(chǎn)。有形資產(chǎn)地位的急劇下降，使產(chǎn)品成本中知識資源磨損價值所占比重越來越大，知識資源的消耗理所當(dāng)然地應(yīng)成為產(chǎn)品成本的構(gòu)成部分。如果無形資產(chǎn)還像現(xiàn)行會計(jì)那樣核算，即將無形資產(chǎn)的價值攤?cè)牍芾碣M(fèi)用，則產(chǎn)品成本會嚴(yán)重

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　失真。因而企業(yè)必須適應(yīng)新的生產(chǎn)要素的消耗和企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的變化，改進(jìn)成本的核算。無形資產(chǎn)的內(nèi)容有很多，但并非所有的無形資產(chǎn)都可計(jì)入產(chǎn)品成本，只是對產(chǎn)品的形成產(chǎn)生重大影響的一些技術(shù)如商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)和非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)才能夠計(jì)入產(chǎn)品成本。

�。ǘ�）采用作業(yè)成本法

　現(xiàn)行的制造費(fèi)用主要采用人工工時比例法或生產(chǎn)工人工資的比例法進(jìn)行分配，這在以勞動密集型為主的工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代不失為一種簡單又正確的方法。然而，知識經(jīng)濟(jì)使得制造費(fèi)用的內(nèi)容和金額發(fā)生了很大的變化，固定制造費(fèi)用的比重增加，勞動力成本則相對下降。制造費(fèi)用由最初只占人工成本的近 60％，提高到相當(dāng)于人工成本的 300％左右，有時甚至達(dá) 500％至 600％，且占全部成本的比重也大大提高。如果仍然按照各產(chǎn)品生產(chǎn)工時或生產(chǎn)工人工資比例對其進(jìn)行分配，則會低估知識含量高、工藝復(fù)雜的產(chǎn)品成本，高估工藝簡單、勞動密集產(chǎn)品的成本，使成本信息失真。這必然會影響根據(jù)成本所進(jìn)行的各種決策，從而導(dǎo)致經(jīng)營決策失誤。采用作業(yè)成本法對制造費(fèi)用進(jìn)行分配，則可以克服上述缺陷，使制造費(fèi)用的分配更加科學(xué)準(zhǔn)確。

　作業(yè)成本法又叫作業(yè)成本計(jì)算法（ABC 法），是以作業(yè)為核算對象，核算各個作業(yè)所耗的生產(chǎn)資源，計(jì)算出各個作業(yè)的成本，然后按各最終產(chǎn)品所耗用的作業(yè)數(shù)量將各作業(yè)的成本分配計(jì)入各最終產(chǎn)品，從而計(jì)算出各種最終產(chǎn)品總成本和單位成本的一種成本核算方法。作業(yè)成本法的指導(dǎo)思想是：“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。采用該方法的關(guān)鍵是確定作業(yè)和選擇成本動因。

　作業(yè)是指企業(yè)為了達(dá)到其生產(chǎn)經(jīng)營的目標(biāo)所進(jìn)行的與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的各項(xiàng)具體活動；是提供一定量的產(chǎn)品或勞務(wù)而消耗人力、物力、技術(shù)、智慧等的活動；是匯集資源耗費(fèi)的第一對象。成本動因是將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)上的基本標(biāo)準(zhǔn)。常見的成本動因有：機(jī)器時間、人工小時、發(fā)貨次數(shù)、購買訂單、質(zhì)量檢驗(yàn)、里程和顧客數(shù)量等。企業(yè)成本動因的數(shù)量與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的復(fù)雜程度密切相關(guān)。生產(chǎn)經(jīng)營過程越復(fù)雜，其成本動因數(shù)量就越多。作業(yè)成本法就是按“作業(yè)”和“成本動因”對間接費(fèi)用進(jìn)行分配的。

　作業(yè)成本計(jì)算法克服了單純以直接人工等標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用的局限性，增加了分配的標(biāo)準(zhǔn)，糾正了傳統(tǒng)分配方法扭曲產(chǎn)品成本的現(xiàn)象，使計(jì)算出來的產(chǎn)品成本能夠準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品與其所耗資源之間的因果關(guān)系，接近于真實(shí)成本。該方法可以引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動因上，而不僅僅是關(guān)注成本計(jì)算結(jié)果本身。通過對作業(yè)成本的計(jì)算和有效控制，可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺點(diǎn)，并且使以往一些不可控的間接費(fèi)用在ABC 系統(tǒng)中變?yōu)榭煽亍Ｋ�以，ABC 不僅僅是一種符合知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境的成本計(jì)算方法，而且是一種成本控制和企業(yè)管理手段。

�。ㄈ�）規(guī)范企業(yè)成本核算 1、加大稅法宣傳力度

　通過稅法宣傳，進(jìn)一步提高企業(yè)的納稅意識，牢固樹立依法納稅、誠信納稅和偷稅違法的觀念，使企業(yè)經(jīng)營者、財(cái)務(wù)人員明白“不做假賬”、“誠信納稅”的嚴(yán)肅性，認(rèn)識到成本核算的重要性,打消渾水摸魚、偷工減料、蒙蔽過關(guān)的念頭，積極主動建立、健全成本核算規(guī)范機(jī)制，嚴(yán)格按照企業(yè)會計(jì)制度的要求加強(qiáng)成本核算。

　2、加強(qiáng)成本核算考核 針對目前企業(yè)會計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)參差不齊的現(xiàn)狀，稅務(wù)機(jī)關(guān)要會同財(cái)政部門

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　加強(qiáng)對企業(yè)會計(jì)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，組織他們學(xué)習(xí)會計(jì)法、會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度，熟悉國家的有關(guān)方針、政策和法律、規(guī)章；利用稅收通報(bào)會、咨詢會、上門服務(wù)等多種形式，定期為納稅人進(jìn)行成本核算方面的指導(dǎo)，結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動情況的實(shí)際，要求企業(yè)逐步完善總賬、明細(xì)賬的設(shè)置，盡可能采用加權(quán)平均法核算當(dāng)期的銷售成本。

　3、強(qiáng)化成本核算監(jiān)管 根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第二十條規(guī)定，從事生產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)的會計(jì)制度、會計(jì)處理方法和會計(jì)核算軟件,應(yīng)當(dāng)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。稅收征管部門應(yīng)結(jié)合日常納稅和評稅工作,及時了解企業(yè)是否按照規(guī)定進(jìn)行財(cái)務(wù)核算,在核算過程中是否符合備案的要求,如發(fā)現(xiàn)問題，應(yīng)及時提出整改建議,督促企業(yè)限期改正,并按照征管法的有關(guān)規(guī)定予以處罰。

　目前在我國會計(jì)實(shí)務(wù)界，普遍應(yīng)用的制造成本法同樣面臨著變革的現(xiàn)實(shí)。鑒于我國目前技術(shù)水平、市場體制與西方國家相比，尚不具備普遍應(yīng)用作業(yè)成本法的條件，傳統(tǒng)成本計(jì)算體系的變革可以從以下幾個方面來考慮：選擇應(yīng)用高新技術(shù)程度較高的企業(yè)進(jìn)行作業(yè)成本法的試點(diǎn)，逐步摸索出經(jīng)驗(yàn)，如果實(shí)踐證明確實(shí)對我國企業(yè)具有應(yīng)用價值，可在我國不斷發(fā)展的高科技企業(yè)中廣泛推廣。

　改革成本會計(jì)中傳統(tǒng)的間接費(fèi)用單一數(shù)量基礎(chǔ)分配方法，大力推行間接費(fèi)用的聯(lián)合分配法，即復(fù)合數(shù)量基礎(chǔ)分配方法，從而使對間接費(fèi)用的分配相對準(zhǔn)確。

　總之，無論是我國的企業(yè)，還是我國的會計(jì)制度，都需要不斷改革，不斷發(fā)展。我國現(xiàn)如今正處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大潮流中，這對我們來說既是機(jī)遇又是挑戰(zhàn)，如何將企業(yè)與國際接軌，與世界接軌，我想首先就是應(yīng)該完善我們的會計(jì)制度和成本核算方法。

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