關(guān)于石油天然氣會(huì)計(jì)核算問題的思考

　　摘要：石油天然氣會(huì)計(jì)核算的核心是專業(yè)會(huì)計(jì)科目的設(shè)計(jì)與油氣生產(chǎn)活動(dòng)會(huì)計(jì)信息的揭示。本文詳細(xì)地分析了石油天然氣會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、資產(chǎn)價(jià)值補(bǔ)償以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等方面的特點(diǎn)，并以此為依據(jù)，在劃分油氣生產(chǎn)活動(dòng)各階段的成本支出和重新界定油氣資產(chǎn)的前提下，提出了會(huì)計(jì)科目的設(shè)計(jì)思路，并提出油氣生產(chǎn)活動(dòng)會(huì)計(jì)信息的披露應(yīng)在對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)格式進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整的同時(shí)，于會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)重要項(xiàng)目以及儲(chǔ)量信息進(jìn)行補(bǔ)充說明。
　　關(guān)鍵詞：石油天然氣；會(huì)計(jì)核算；油氣會(huì)計(jì)科目；油氣會(huì)計(jì)信息披露
　　
　　石油天然氣行業(yè)是為國(guó)民經(jīng)濟(jì)提供戰(zhàn)略物資的流體礦采掘行業(yè)，其生產(chǎn)對(duì)象及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程都有著顯著的特殊性，而這些特殊性又決定了反映和監(jiān)督這一生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程的油氣會(huì)計(jì)核算內(nèi)容與一般工商企業(yè)不同，也就是說石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的確認(rèn)、計(jì)量、記錄及報(bào)告全過程都有其本身的特點(diǎn)，從而在客觀上要求研究和建立適應(yīng)油氣生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的石油天然氣會(huì)計(jì)核算的理論與方法，以規(guī)范石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算過程。本文將在分析石油天然氣會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)油氣會(huì)計(jì)核算的科目設(shè)置體系及信息的披露問題予以探討。
　　
　　一、石油天然氣會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)分析
　　
　　作為一種行業(yè)特色在會(huì)計(jì)上的反映，石油天然氣會(huì)計(jì)核算在確認(rèn)、計(jì)量以及財(cái)務(wù)報(bào)告的信息披露方面與其他行業(yè)相比，都具有自身的特點(diǎn)。
　�。ㄒ唬�會(huì)計(jì)確認(rèn)的特點(diǎn)。首先是資產(chǎn)的確認(rèn)。其他行業(yè)所擁有與控制的主要資產(chǎn)，主要通過商品流通領(lǐng)域購買獲得，資產(chǎn)的價(jià)值即為實(shí)際支出。而石油天然氣企業(yè)所擁有與控制的主要資產(chǎn)是油氣資產(chǎn)，需要通過采用一定的技術(shù)手段，歷經(jīng)不同生產(chǎn)階段而獲得。這樣，油氣資產(chǎn)在計(jì)價(jià)時(shí)，要注意按各生產(chǎn)階段劃分資本性支出與收益性支出。就目前看來，關(guān)于油氣資產(chǎn)概念的界定，至今還沒有統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。美國(guó)FASB公布的19號(hào)、25號(hào)及69號(hào)文件中，雖然提出了對(duì)油氣儲(chǔ)量的具體會(huì)計(jì)處理方法，但沒有從正面界定它的含義。我們認(rèn)為，油氣資產(chǎn)是指各采油氣區(qū)塊的油氣井與相關(guān)設(shè)施。根據(jù)國(guó)際石油大會(huì)（WPC）以及美國(guó)石油工程師協(xié)會(huì)（SPE）關(guān)于儲(chǔ)量分類的認(rèn)定，其內(nèi)容應(yīng)包括：（1）油氣生產(chǎn)井、注水井、資料研究井等；（2）聯(lián)合站、油氣集輸站、計(jì)量站、注水站、壓氣站等；（3）井場(chǎng)裝置、熱采設(shè)施；（4）集輸油氣支管線、集輸油氣干管線等；（5）油氣處理設(shè)施；（6）儲(chǔ)油設(shè)施；（7）污水處理和其他環(huán)保設(shè)施；（8）油田內(nèi)部供水、供電、通信設(shè)施和其他生產(chǎn)用建筑物。
　　其次，石油天然氣企業(yè)成本與費(fèi)用的確認(rèn)與其他企業(yè)相比，也存在它的特殊性。普通行業(yè)所發(fā)生的成本費(fèi)用總是與一定的收入相配比，然而石油天然氣企業(yè)發(fā)生的主要成本費(fèi)用卻不一定會(huì)帶來收入。石油天然氣企業(yè)發(fā)生的主要成本費(fèi)用，與是否會(huì)發(fā)現(xiàn)價(jià)值儲(chǔ)量相關(guān)。由于油氣資源的不可再生性，其發(fā)現(xiàn)成本承擔(dān)著與發(fā)現(xiàn)價(jià)值無關(guān)的耗費(fèi)。FASB第19號(hào)會(huì)計(jì)文件規(guī)定，對(duì)探明礦區(qū)與未探明礦區(qū)進(jìn)行成本費(fèi)用確認(rèn)，把與礦權(quán)取得活動(dòng)相關(guān)的部分成本以面積為依據(jù)分配給所有勘查過的礦區(qū)，分配給已取得礦區(qū)的那部分成本作資本化處理，分配給未取得礦區(qū)的成本作為當(dāng)期費(fèi)用處理。換句話說，石油天然氣企業(yè)對(duì)勘探成本費(fèi)用的確認(rèn)在于是否能成功發(fā)現(xiàn)。我國(guó)油氣生產(chǎn)企業(yè)通常的作法是將發(fā)現(xiàn)的與成功井相關(guān)的支出全部資本化，而將與不成功井相關(guān)的支出予以費(fèi)用化。當(dāng)?shù)卣�、重力等地質(zhì)勘探作業(yè)完成后，做出的地質(zhì)結(jié)論無論是否發(fā)現(xiàn)油氣顯示，其實(shí)際支出都予核銷，待探井實(shí)際完成時(shí)，對(duì)于未發(fā)現(xiàn)油氣顯示的探井成本作為費(fèi)用，而將發(fā)現(xiàn)油氣顯示的探井，則將有效井段轉(zhuǎn)為生產(chǎn)井，列為成本。
　　最后，油氣會(huì)計(jì)確認(rèn)中還有一個(gè)焦點(diǎn)問題，即有關(guān)礦業(yè)權(quán)流轉(zhuǎn)中的損益確認(rèn)。一般企業(yè)無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，無論是轉(zhuǎn)讓其使用權(quán)還是轉(zhuǎn)讓其所有權(quán)，都要在轉(zhuǎn)讓的同時(shí)確認(rèn)損益，而石油天然氣行業(yè)礦業(yè)權(quán)流轉(zhuǎn)中損益的確認(rèn)卻不然。對(duì)于未探明礦區(qū)，若轉(zhuǎn)讓部分權(quán)益，出讓方按合同價(jià)格或雙方協(xié)議價(jià)格，沖減未探明礦區(qū)余額，不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益，受讓方則按實(shí)際支付的金額增加未探明礦區(qū)成本；若轉(zhuǎn)讓全部權(quán)益，出讓方確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益，受讓方增加未探明礦區(qū)成本。對(duì)于探明礦區(qū)，若轉(zhuǎn)讓全部權(quán)益，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓收入的數(shù)額與其未攤銷成本之間的差額確認(rèn)損益；若只轉(zhuǎn)讓部分權(quán)益，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益；若只轉(zhuǎn)讓探明礦區(qū)經(jīng)營(yíng)權(quán)而保留非經(jīng)營(yíng)權(quán)益的，也應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益。除此之外，其他任何形式的轉(zhuǎn)讓及相關(guān)交易，都不確認(rèn)損益。
　�。ǘ�）會(huì)計(jì)計(jì)量的特點(diǎn)。石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)的計(jì)量以歷史成本原則為基礎(chǔ)，但與其他企業(yè)相比又有不同。以歷史成本計(jì)量為原則，石油天然氣會(huì)計(jì)采用成果法或完全成本法來核算企業(yè)發(fā)生的成本支出。石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的主要成本有四類，即礦區(qū)取得成本、油氣勘探成本、油氣開發(fā)成本以及油氣生產(chǎn)成本。把四種基本成本聯(lián)系起來，基本的核算結(jié)果是發(fā)生成本的資本化或費(fèi)用化。如果資本化，即在成果法下，成本可以作為發(fā)生的已耗成本或者作為廢棄成本、減損成本或者生產(chǎn)成本而計(jì)入費(fèi)用；如果成本費(fèi)用化，即在完全成本法下，成本可以作為當(dāng)期費(fèi)用在本期沖減收入。我們認(rèn)為，石油天然氣企業(yè)成本的核算，應(yīng)采用成果法。這一方面比較符合長(zhǎng)期以來我國(guó)油氣會(huì)計(jì)人員形成的采用“變異成果法”核算的習(xí)慣；另一方面，也較符合國(guó)際上眾多大型油氣生產(chǎn)公司的核算慣例。
　�。ㄈ�）資產(chǎn)價(jià)值補(bǔ)償方式的特點(diǎn)。資產(chǎn)價(jià)值的補(bǔ)償方式，按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，企業(yè)可以結(jié)合自己的特點(diǎn)采用直線法、加速折舊法等會(huì)計(jì)政策，但一經(jīng)采用，如無特殊情況，不得變更。油氣資產(chǎn)的價(jià)值不隨年限的增加而減少，它的遞耗與地下儲(chǔ)量密切相關(guān)，所以油氣資產(chǎn)的價(jià)值補(bǔ)償應(yīng)采用單位產(chǎn)量法。美國(guó)FASB19號(hào)會(huì)計(jì)文件規(guī)定，資本化的探明礦區(qū)取得成本和油氣井與相關(guān)設(shè)備和設(shè)施成本的攤銷方法，通常使用單位產(chǎn)量法；資本化的未探明礦區(qū)取得成本及“在建工程”科目累計(jì)的鉆井成本，均不計(jì)算攤銷，未探明礦區(qū)應(yīng)定期評(píng)估，確定是否出現(xiàn)減損。成果法下，石油天然氣企業(yè)輔助設(shè)備設(shè)施使用折舊方法、探明礦區(qū)取得成本（油氣資產(chǎn)）使用折 耗方法，而對(duì)企業(yè)擁有的其他公司非經(jīng)營(yíng)權(quán)益則予以攤銷。
　　
　　二、石油天然氣會(huì)計(jì)核算科目的探討
　　
　　正確地設(shè)置油氣會(huì)計(jì)核算科目，是規(guī)范石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，也是制定油氣會(huì)計(jì)專業(yè)核算辦法的重要內(nèi)容。油氣會(huì)計(jì)核算科目的設(shè)置，既要同我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相銜接，保持其與準(zhǔn)則、制度的一致性，又要密切結(jié)合石油天然氣會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)，充分考慮到油氣資產(chǎn)、成本與費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量、資產(chǎn)補(bǔ)償方式以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的特點(diǎn)，對(duì)油氣行業(yè)特殊的問題予以特殊分類，尋求特殊的處理方法，體現(xiàn)油氣會(huì)計(jì)核算的特殊性，以提高油氣企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。同時(shí)，油氣會(huì)計(jì)核算科目的設(shè)置，還應(yīng)借鑒國(guó)外先進(jìn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量方法及信息披露的模式，在結(jié)合我國(guó)石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算實(shí)際的基礎(chǔ)上，盡可能同國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌，以保證我國(guó)油氣生產(chǎn)行業(yè)的會(huì)計(jì)核算與國(guó)際慣例相協(xié)調(diào)。油氣會(huì)計(jì)核算同其他行業(yè)比較，最突出的差別在于其成本與費(fèi)用的核算，針對(duì)石油天然氣企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)及會(huì)計(jì)核算的特殊性，在規(guī)范油氣會(huì)計(jì)核算時(shí)，除按照新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》設(shè)置有關(guān)科目外，還應(yīng)重新設(shè)置一些新的會(huì)計(jì)科目，形成石油天然氣會(huì)計(jì)獨(dú)特的會(huì)計(jì)科目體系。
　　我國(guó)礦權(quán)取得成本的核算內(nèi)容，主要包括采礦權(quán)、探礦權(quán)申請(qǐng)費(fèi)，采礦權(quán)、探礦權(quán)使用費(fèi)及采礦權(quán)、探礦權(quán)價(jià)款。因此而設(shè)置的主要科目包括“地質(zhì)勘探支出”、“管理費(fèi)用”、“無形資產(chǎn)”、“油氣井及相關(guān)設(shè)施”。比較美國(guó)現(xiàn)行油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其取得成本的內(nèi)容包括租賃定金、經(jīng)紀(jì)人手續(xù)費(fèi)、登記費(fèi)、法律費(fèi)、從價(jià)稅、辦公費(fèi)以及遞延租金，為此而設(shè)置的科目主要為“未探明礦區(qū)取得成本”、“探明礦區(qū)取得成本”、“未探明礦區(qū)減損備抵”以及“未探明礦區(qū)減損放棄”。不難看出，這二者之間差異很大，原因主要是我國(guó)歷來礦權(quán)取得成本較小，不將其單獨(dú)設(shè)置會(huì)計(jì)科目反映。但是，以發(fā)展的眼光看，隨相關(guān)法律、法規(guī)的完善與實(shí)施，礦權(quán)取得成本會(huì)逐漸增加，所以，我們認(rèn)為，關(guān)于該項(xiàng)成本的核算應(yīng)設(shè)置“未探明礦區(qū)”、“未探明礦區(qū)減值準(zhǔn)備”、“探明礦區(qū)”、“探明礦區(qū)累計(jì)攤銷”等科目。將資本化費(fèi)用，在“未探明礦區(qū)”科目中暫記，不能資本化的費(fèi)用進(jìn)入勘探費(fèi)用，同時(shí)，再設(shè)科目攤銷，而不與油氣資產(chǎn)相混淆。攤銷費(fèi)用構(gòu)成油氣生產(chǎn)成本的一部分，記入“探明礦區(qū)累計(jì)攤銷”及“未探明礦區(qū)減值準(zhǔn)備”。

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