【從“兩稅分　制”到“兩稅合一”】兩稅三分制改革

　　“兩稅合一”，將使中國的稅制更符合國際標(biāo)準(zhǔn)，使中國的投資環(huán)境得到進(jìn)一步改善，也將使那些富有戰(zhàn)略眼光的外國投資者獲得持續(xù)與長遠(yuǎn)的利益。因此可以預(yù)期，那些注重中國市場巨大潛力的外資不會因為中國的稅制改革而改變其投資意向。
　　
　　
　　剛剛閉幕的十屆全國人大五次會議審議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，將內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一定為25％，由此結(jié)束了中國多年的內(nèi)外資企業(yè)稅收分制與紛爭，使“兩稅合一”塵埃落定（“兩稅合一”是指將《中華人民共和國企業(yè)所得稅條例》與《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》合并統(tǒng)一成一部《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，在稅基、稅率、稅收優(yōu)惠等方面對內(nèi)外資企業(yè)一視同仁）。這也是中國市場經(jīng)濟(jì)體制走向成熟、規(guī)范的標(biāo)志性事件。
　　
　　“兩稅分制”，特定歷史條件下的產(chǎn)物
　　
　　中國改革開放后，資金稀缺成了制約經(jīng)濟(jì)增長、社會發(fā)展的重要因素之一。因此，通過稅收優(yōu)惠手段引進(jìn)外資是國家利益極大化的必然選擇。中國利用外資從1993年起連續(xù)居發(fā)展中國家之首，2002年還首次超過美國，一度成為全球第一引資大國。稅收優(yōu)惠在引來巨額外資的同時，還帶來先進(jìn)的技術(shù)、科學(xué)的管理以及大量的就業(yè)，完善了國內(nèi)市場運行機(jī)制，提高了中資企業(yè)的素質(zhì)。這使中國經(jīng)濟(jì)突破了長久的瓶頸限制，社會發(fā)展躍上了新臺階，經(jīng)濟(jì)與社會發(fā)展步入了良性循環(huán)。
　　隨著中國綜合國力的顯著增強(qiáng)，原來制約中國經(jīng)濟(jì)持續(xù)快速發(fā)展的瓶頸或不復(fù)存在，或已大大弱化。然而，吸引外資的稅收優(yōu)惠政策的積極作用則迅速退卻，負(fù)面效應(yīng)日趨明顯：普惠型的外資稅收政策與國家產(chǎn)業(yè)政策目標(biāo)背離，未能有效發(fā)揮稅收政策的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向作用；過于傾斜的區(qū)域性外資稅收優(yōu)惠政策，加大了地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡；稅收優(yōu)惠的形式單調(diào)，絕大部分都屬于直接優(yōu)惠方式，間接優(yōu)惠的形式很少，沒有根據(jù)不同的政策目標(biāo)適時做出相應(yīng)的調(diào)整。
　　更為突出的是，“兩稅分制”沒有憲法基礎(chǔ)，不利于法制與法治社會建設(shè)。“兩稅分制”違反稅負(fù)公平原則，不利于內(nèi)外資企業(yè)的公平競爭；違反稅收效率原則，加大了稅收征管難度，不利于降低費用提高效率�！皟啥惙种啤边�造成了一系列扭曲――政府與企業(yè)行為的扭曲、生產(chǎn)和消費的扭曲、企業(yè)利潤與產(chǎn)品價格的扭曲等，這不僅排擠國內(nèi)投資，引發(fā)本土資本外逃，而且還導(dǎo)致一些部門與地方政府日趨嚴(yán)重的崇洋媚外，加劇部門利益與局部利益膨脹，危害國家利益與整體利益�！皟啥惙种啤辈环�合ＷＴＯ下的國民待遇原則，不符合國際通行做法，也不符合目前世界各國稅制改革的方向和潮流。因此，“兩稅分制”的終結(jié)是歷史的進(jìn)步。
　　
　　“兩稅合一”，合乎國家利益，合乎國際趨勢
　　
　　中國經(jīng)濟(jì)要實現(xiàn)持續(xù)、快速、健康發(fā)展，就必須切實貫徹科學(xué)發(fā)展觀，改變經(jīng)濟(jì)增長方式，扭轉(zhuǎn)過于依賴外資的尷尬局面。因此，在引進(jìn)外資時，不只是要關(guān)注引資數(shù)量，而更加應(yīng)該關(guān)注引資質(zhì)量。當(dāng)初，中國以稅收優(yōu)惠政策吸引外資是為了更好地發(fā)展自己；如今，隨著客觀條件的變化，實行“兩稅合一”，更加注重引資質(zhì)量，也是為了更好地發(fā)展自己。中國“兩稅合一”的稅制改革，是在稅收國際化條件下實現(xiàn)國家利益最大化的必然選擇。所謂的稅收國際化是指在經(jīng)濟(jì)全球化的作用下，各國稅收政策與稅收制度的差異性日益減少，而趨同不斷提高，稅收征管的協(xié)調(diào)性越發(fā)明顯，包括了稅收政策國際化、稅收制度國際化和稅收征管國際化。其中，稅收制度國際化是稅收國際化的核心，具體又包括稅制結(jié)構(gòu)、稅種組成和稅種內(nèi)容等三方面的國際趨同與協(xié)調(diào)。一個合理、“標(biāo)準(zhǔn)”的稅收制度應(yīng)符合以下幾個基本條件：一是稅類稅種較少；二是稅率檔次不多，邊際稅率不宜過高；三是稅收優(yōu)惠和稅收減免應(yīng)盡量地少；四是各個稅種基本要素的規(guī)定應(yīng)基本一致。
　　隨著改革開放的深入與擴(kuò)大、社會主義市場經(jīng)濟(jì)的建立和完善，尤其是加入ＷＴＯ后，中國正以更快的速度融入經(jīng)濟(jì)全球化，包括稅收國際化，積極參與國際稅收領(lǐng)域的競爭與合作。參與國際稅收競爭的主要方式分為兩個階段：一是以稅收優(yōu)惠（包括與稅收優(yōu)惠具有相同作用的減稅行為）為主要手段的初級階段；二是以創(chuàng)造良好的政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化環(huán)境及巨大的市場為主要手段的高級階段。實踐中，各國參與國際稅收競爭的主要手段與其經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段相適應(yīng)。目前，大多數(shù)發(fā)展中國家的市場不夠成熟，因此都集中于價格競爭，即以稅收優(yōu)惠的方式或與稅收優(yōu)惠具有相同作用的減稅政策來參與國際稅收競爭，以期達(dá)到吸引外資、發(fā)展經(jīng)濟(jì)的目的。由此直接導(dǎo)致20世紀(jì)80年代以來的世界性減稅浪潮。但在發(fā)達(dá)國家，單純而普遍的稅收優(yōu)惠政策就要少得多，這是因為當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定程度后，稅收優(yōu)惠政策的效用不斷遞減，這時應(yīng)適當(dāng)調(diào)整參與國際稅收競爭的手段。
　　經(jīng)過近30年的改革開放，中國已經(jīng)有經(jīng)驗和能力在更高層次、更寬領(lǐng)域、更廣范圍吸引和利用外資。2006年中國經(jīng)濟(jì)增長10．7％，財政收入增幅高達(dá)22．4％，累計接近4萬億元，且稅收征管的基礎(chǔ)設(shè)施、基礎(chǔ)工程日趨完善，因此已經(jīng)有能力、也有責(zé)任向稅收國際化方向快速邁進(jìn)，遵守國際規(guī)則，履行國際義務(wù)，走向“寬稅基、低稅率”的可持續(xù)的財稅發(fā)展道路�！皟啥惡弦弧�，是中國在遵守國際規(guī)則、履行國際義務(wù)方面自我進(jìn)行法律的強(qiáng)制性約束，是大國責(zé)任的重要體現(xiàn)。
　　國際稅收競爭分為正常的國際稅收競爭和有害的國際稅收競爭，后者會給參與國的經(jīng)濟(jì)帶來諸多不良影響，需要相關(guān)各國進(jìn)行國際稅收協(xié)調(diào)。迄今，在與中國簽訂稅收協(xié)定的80多個國家中，大多數(shù)國家并未實行稅收饒讓制度（居住國政府對跨國納稅人在非居住國得到減免的那一部分稅額，視同已經(jīng)繳納，不再按本國規(guī)定的稅率予以補征），這就意味著，中國給予外資企業(yè)稅收優(yōu)惠而放棄的稅收收入，大多數(shù)并未使外商投資者直接受益，而是拱手送給了資本輸出國政府。因此，中國“兩稅合一”的稅制改革既是避免國際稅收的惡性競爭，體現(xiàn)大國責(zé)任、樹立大國形象，同時又能增進(jìn)國家與外商投資者的利益，一舉多得。
　　
　　“兩稅合一”，對不同類型外企影響不同
　　
　　“兩稅合一”的稅制改革是中國稅制的一次自我完善，新所得稅制對外資仍有吸引力。目前世界上企業(yè)所得稅的平均稅率為28．6％，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（ＯＥＣＤ）成員國的平均稅率為29．8％（日本為39．5％，韓國29．7％，英國為30％，澳大利亞為28％），中國周邊18個國家（地區(qū)）的平均稅率為26．7％（印度為30％，馬來西亞為28％，巴基斯坦35％，菲律賓為32％，斯里蘭卡為35％，泰國為30％，越南為28％）。新稅法將企業(yè)所得稅的平均稅率定為25％，在國際上依舊是適中偏低的水平，因此中國稅制仍有競爭力。而且，新所得稅制對現(xiàn)有的外資企業(yè)給予過渡期的照顧，在過渡期內(nèi)外資仍享受中國政府承諾的優(yōu)惠政策，這樣最大限度地考慮了外資的利益而減少了對其消極影響；外資若進(jìn)入中國鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)或投資領(lǐng)域（如清潔生產(chǎn)、節(jié)能降耗、減排治污項目），將能享受到頗具力度的政策優(yōu)惠。雖然這種優(yōu)惠在形式上對內(nèi)外資一視同仁，但實際上許多外資在科技水準(zhǔn)、工藝訣竅、市場營銷等諸多方面具有優(yōu)勢，因此中國在相關(guān)產(chǎn)業(yè)或投資領(lǐng)域的優(yōu)惠政策將更多地為外資所享有。
　　由于不同類型的外資企業(yè)對涉外稅收優(yōu)惠的敏感度不一，因此，“兩稅合一”對不同類型的外企會產(chǎn)生不同的影響。一般來說，成本型（或出口導(dǎo)向型）外企對稅收優(yōu)惠的敏感度要高于市場型外企。在出口導(dǎo)向型外企中，服務(wù)類對稅收因素最看重，其次是制造類，再次是自然資源開發(fā)類。隨著出口的持續(xù)迅猛增長，中國與相關(guān)國家的經(jīng)貿(mào)摩擦日益加劇，與此同時，還導(dǎo)致國內(nèi)資源的緊張、環(huán)境壓力的增大以及勞動者生命健康的損害。因此，無論就對外經(jīng)濟(jì)關(guān)系的協(xié)調(diào)而言，還是從國內(nèi)社會及自然的和諧發(fā)展來看，出口導(dǎo)向型外企的發(fā)展理應(yīng)受到適度制約�！皟啥惡弦弧笨赡軙�對那些高資源消耗、高環(huán)境污染及低附加值的外企帶來消極影響，但這對中國經(jīng)濟(jì)與社會發(fā)展是積極的。
　　雖然趨利性與避險性是國際資本跨國流動的主要動因，但是具體到某一跨國資本，其對外投資的原因是很復(fù)雜的。ＯＥＣＤ在2005年6月發(fā)布的《外國直接投資與近期發(fā)展》報告中指出，對于所有國家而言，決定跨境直接投資流向的首要因素是宏觀經(jīng)濟(jì)形勢，其次是匯率。此外，消費市場的大小、生產(chǎn)成本的高低、金融管理體制的松緊以及國際貿(mào)易領(lǐng)域的重大變革等都會對國際投資流向產(chǎn)生重要影響�？梢钥吹�，在上述決定因素中，并無財稅優(yōu)惠措施的位置。來自國家稅務(wù)總局的研究也表明，外商投資決策時主要考慮以下幾個因素：一是市場潛力，二是政局穩(wěn)定情況，第三是勞動力成本，第四是土地附加資源價值，第五才是優(yōu)惠政策。
　　“兩稅合一”，將使中國的稅制更加符合國際標(biāo)準(zhǔn)，使中國的投資環(huán)境得到進(jìn)一步改善，也將使那些富有戰(zhàn)略眼光的外國投資者獲得持續(xù)與長遠(yuǎn)的利益。因此可以預(yù)期，那些注重中國市場巨大潛力的外資不會因中國稅制改革而改變其投資意向。

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