王怡：立憲政體中的賦稅問題
發(fā)布時間:2020-05-26 來源: 美文摘抄 點(diǎn)擊： 
民之饑，以其上食稅之多，是以饑。
——《老子》七十五章
國家的稅收就是國家。
——柏克《法國革命反思錄》
［內(nèi)容摘要］：本文以賦稅問題作為看待財(cái)產(chǎn)權(quán)與憲政制度之關(guān)系的一個切入點(diǎn)。通過對財(cái)產(chǎn)權(quán)在憲政之先的論述，提出賦稅的合法性問題。并對立憲政體對賦稅的影響及不同的賦稅方式對政體之影響進(jìn)行了分析。作者認(rèn)為當(dāng)前的財(cái)政危機(jī)導(dǎo)致對源自民間的賦稅的依賴性增強(qiáng)，從而凸現(xiàn)出賦稅合法性的危機(jī)。本文指出解決這一危機(jī)的方向是繼續(xù)沿著財(cái)產(chǎn)權(quán)入憲的思路，確立“稅收法定”的憲政主義的賦稅模式。
［關(guān)鍵詞］：憲政主義 在先約束稅收法定直接稅
一、財(cái)產(chǎn)權(quán)的在先約束
近年來法學(xué)界在研究憲法中的財(cái)產(chǎn)權(quán)問題及評論財(cái)產(chǎn)權(quán)入憲的意義時，比較忽略憲法意義上的賦稅問題。財(cái)產(chǎn)權(quán)固然是憲政的一個基石，但兩者之間必須要有一個技術(shù)性的中介——國家賦稅，才能放在制衡公共權(quán)力的憲政邏輯中自圓其說。
現(xiàn)代憲政主義1的一個靈魂，是對于立法者意志的“在先約束”。它指對多數(shù)人意志所施加的一種預(yù)先的價值與條文的束縛2。歷史上，這種對政治的在先約束首先來自古希臘的自然法和共和主義傳統(tǒng)，后來在基督教傳統(tǒng)中得到了延續(xù)，直到近代在“天賦人權(quán)”的在先價值約束下，法國和美國的立憲革命從英國的古典立憲政體，邁向現(xiàn)代的立憲政體�，F(xiàn)代立憲政體事實(shí)上是古典共和主義傳統(tǒng)與現(xiàn)代民主主義傳統(tǒng)的一種混合。因此不承認(rèn)在先約束就沒有憲政，不承認(rèn)先于國家和立法者的在先約束，就只能屈服于“意志論”接受憲法和法律是“統(tǒng)治者意志的體現(xiàn)”的實(shí)證主義立場。但在這一立場下，國家權(quán)力在本質(zhì)上將不可約束，不可能受到任何超出主權(quán)者意志之外的約束。能夠?qū)?quán)力構(gòu)成最終意義上的有效約束的，一定是某種先于主權(quán)者意志而存在的約束，而不可能寄望于主權(quán)者的無邊意志。在現(xiàn)代立憲政體中，當(dāng)立法者是“人民”時，憲政首先體現(xiàn)為對立法權(quán)的制衡，其次才是對行政權(quán)的約束。因此任何一種主權(quán)者至上的國家理論，都是與憲政主義相悖的。甚至也與憲法的概念相悖。因?yàn)閼椃ㄒ彩恰霸谙燃s束”原則下的一個產(chǎn)物，憲法修改的剛性，甚至某些國家憲法當(dāng)中“不可修改”條款的存在，都意味著憲法文本約束著制憲之后“直到時間盡頭”（柏克）的所有主權(quán)者的意志。如果在政治哲學(xué)上不承認(rèn)先于國家之前、高于憲法之上的“高級法”背景的在先約束，那么今天的多數(shù)人意志，當(dāng)然沒有任何理由優(yōu)越于后世的多數(shù)人意志。于是按照杰斐遜的觀點(diǎn)，憲法的壽命只能維持20到30年，因?yàn)槊恳淮硕加袡?quán)制定他們自己的憲法，他們沒有義務(wù)接受死去的人的統(tǒng)治3。因此否定了在先約束，就會徹底否定憲法概念。不然我們只能將憲法解釋為一種祖先崇拜。
財(cái)產(chǎn)權(quán)是立憲政體的在先約束之一，憲法中的財(cái)產(chǎn)權(quán)原則意味著財(cái)產(chǎn)權(quán)在國家之先。當(dāng)然，任何在先的約束都可能受到來自不同價值觀的質(zhì)疑。在政體上確認(rèn)任何一種在先的價值，都可能引起爭議和對妨害思想多元化的擔(dān)心。但絕對的價值多元在人類秩序中并不曾有過，從制衡的角度看，絕對的多元和絕對的民主一樣會毀掉最基本的法治秩序。正是在這個意義上約翰·馬歇爾大法官曾說，“征稅的權(quán)力事關(guān)毀滅的權(quán)力”4。憲政民主制度下的價值多元性，是確認(rèn)了某種在先約束的法治秩序下的多元。但這是迄今為止一切有效的政法秩序所能提供的最大化的多元性。因?yàn)閼椪脑谙燃s束是一種最小化的在先約束。包括財(cái)產(chǎn)權(quán)在內(nèi)的自然權(quán)利是一種最低調(diào)的超驗(yàn)價值，把這種在先價值放在每個人平等和切身的權(quán)利上，這種低調(diào)的價值約束并不妨害民意繼續(xù)向前高歌猛進(jìn)，它僅僅是阻止了多數(shù)人意志向后的侵犯。因此憲政的在先約束本質(zhì)上是一種消極的約束，是一種把支點(diǎn)放在退無可退的地方的一種約束。換言之，只可能存在比承認(rèn)財(cái)產(chǎn)權(quán)約束的立憲政體更加高調(diào)的政法理想，但決不可能還有比憲政更低調(diào)的政法秩序，比憲政更低調(diào)的秩序只可能是無秩序。
但國家的產(chǎn)生離不開賦稅，“不征收與開支金錢任何政府都無法存在”5。而從私有財(cái)產(chǎn)到國有財(cái)產(chǎn)，只有兩種方法可以完成這個轉(zhuǎn)換，一是基于暴力或議會同意的直接占有，一是受法律的普遍性約束的國家賦稅6。如果國家直接以暴力方式攫取私有財(cái)富，我們可以將其看作對財(cái)產(chǎn)權(quán)和立憲主義的徹底否定。而一旦使用賦稅方式，就意味著國家對于財(cái)產(chǎn)權(quán)作為憲政在先約束的認(rèn)同。凡以賦稅方式獲得歲入的國家，都在邏輯上承認(rèn)了私有財(cái)產(chǎn)先于國家而存在。這樣就產(chǎn)生出立憲政體之下的賦稅合法性問題。
二、賦稅的合法性
只有當(dāng)私有財(cái)產(chǎn)是在先的，國家財(cái)產(chǎn)才可能是正當(dāng)?shù)�。用下面這個遞進(jìn)來表示：
私有財(cái)產(chǎn)的不可侵犯性—→無代議士不納稅—→國家賦稅的正當(dāng)性。
1215年英國約翰王宣誓同意的《大憲章》63個條款中，至少有一半關(guān)乎對私有財(cái)產(chǎn)的保障。《大憲章》第一次通過立憲的方式，將財(cái)產(chǎn)問題與政治問題掛起鉤來。它規(guī)定，“國王非經(jīng)貴族和教士組成的大會議同意，不得向封建主征收額外的稅金”。同時非經(jīng)法律的審判，也不得剝奪任何自由人的財(cái)產(chǎn)。這是歷史上第一次在制度上確立了私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯的原則，在政治的邏輯上就把私有財(cái)產(chǎn)置于國王的主權(quán)之外。同時也在古典憲政主義的政治實(shí)踐中逐漸形成了先同意后納稅的原則。1265年，貴族孟福爾自行召集英國歷史上第一次議會，英國議會的形成過程表明，議會主要就是一個納稅人會議。在15世紀(jì)之前，批準(zhǔn)納稅也幾乎是議會唯一和最重要的職能。議會的發(fā)展歷史表明它最初體現(xiàn)的并非一種民主理念，而是財(cái)產(chǎn)權(quán)作為對主權(quán)者在先約束的一種憲政理念。英國有一句法諺，說“稅收是代議制之母”。所以西方的議會選舉長期以來，都以納稅人作為擁有選舉權(quán)尤其是被選舉權(quán)的主體身份。這個道理反過來，“無代議士不納稅”（No taxation without representation），就成為了美國為擺脫英國殖民統(tǒng)治提出的一個正當(dāng)理由。
后來，西方國家關(guān)于納稅的諸多主體資格限制逐漸淡化，實(shí)現(xiàn)了普選權(quán)。這是民主理念后來居上的一個結(jié)果。同時從間接稅的角度看，在一個現(xiàn)代商業(yè)社會當(dāng)中也幾乎沒有人是不納稅的。因此從在先的財(cái)產(chǎn)權(quán)原則出發(fā)，普選權(quán)也可以在憲政主義的框架下解讀為一種關(guān)于賦稅的政治合法性。之所以說財(cái)產(chǎn)權(quán)首先是一個憲法問題而不是私法問題。就因?yàn)楣ㄅc私法之間橫亙著一個賦稅的合法性。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為民法是阻擋國家侵犯私人的一個偉大界碑。但其實(shí)私法本身并不能確認(rèn)任何針對國家權(quán)力的在先約束，因此也無力在公權(quán)力的侵犯前進(jìn)行自我辯護(hù)。這在羅馬法的經(jīng)驗(yàn)中有足夠的教訓(xùn)7。憲法意義上的財(cái)產(chǎn)權(quán)，是一種先于國家征稅權(quán)的財(cái)產(chǎn)權(quán)。這意味著所謂賦稅就是對私有財(cái)產(chǎn)的正當(dāng)?shù)暮统醮蔚乃魅�。因此所謂“私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯”，首先是指私有財(cái)產(chǎn)不受非法賦稅的侵犯。財(cái)產(chǎn)權(quán)在憲政制度之先的意義，首先就是要制約針對財(cái)產(chǎn)權(quán)的第一次攫取。而私法意義上的財(cái)產(chǎn)權(quán)，卻是一種后于國家賦稅的財(cái)產(chǎn)權(quán)。賦稅對私法而言是一個在先的、管不著的前提。憲法的財(cái)產(chǎn)權(quán)和私法的財(cái)產(chǎn)權(quán)，第一個根本區(qū)別就在這里，試用下面的公式表達(dá)：
憲法上的財(cái)產(chǎn)權(quán)－國家賦稅＝私法上的財(cái)產(chǎn)權(quán)
舉一個簡單的數(shù)例。假設(shè)有一人去年獲得了10萬元的個人收入，國家通過各種稅目和稅目外的理由強(qiáng)制性從中征收了4萬元。什么是憲法要保護(hù)的私有財(cái)產(chǎn)呢？憲法意義上的財(cái)產(chǎn)權(quán)指的就是最初的10萬元。什么才是民法要保護(hù)的私有財(cái)產(chǎn)呢？民法眼中的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)僅僅是指剩下的那6萬元。但問題是剩多少取決于國家拿走多少。如果國家拿走8萬，民法就只保護(hù)2萬；
拿走9萬，民法就只能保護(hù)1萬。但無論國家攫取多少民法本身都不會、也不可能提出意見。私法在憲政秩序中的角色很清楚，它的口號是“你只管征稅，剩下的事情歸我”。賦稅問題的引用，可以讓我們很清晰的看到，那種認(rèn)為財(cái)產(chǎn)權(quán)只需要物權(quán)法保護(hù)、不需要被看作憲政的觀點(diǎn)為什么是錯誤和自負(fù)的。
在解釋為什么會產(chǎn)生政府時，經(jīng)濟(jì)學(xué)家奧爾森曾說他的理論得益于對中國20世紀(jì)20年代軍閥混戰(zhàn)的理解8。在討論20世紀(jì)20年代的軍閥混戰(zhàn)為什么沒有向著地方自治的聯(lián)邦化、憲政化方向發(fā)展時，一般的思路比較看重春秋大一統(tǒng)的文化路徑、和千百年來形成的全國分工格局。這些對武力統(tǒng)一的意圖都有著強(qiáng)大的誘惑和支撐。武力統(tǒng)一首先是一種經(jīng)濟(jì)上的需求，即對于賦稅壟斷權(quán)的需求。對于20世紀(jì)早期的中國軍閥而言，繼續(xù)借助傳統(tǒng)的意識形態(tài)，通過武力謀求中樞的攫取者地位，顯然是比推動地區(qū)之間契約化的整合方式更加直接（也很難否定是更加便宜）的一種選擇。韋伯在解釋國家概念時，說國家的本質(zhì)就是對暴力的合法壟斷。說得具體一點(diǎn)，這個暴力壟斷的最終目的就是對于賦稅的壟斷。奧爾森考察了“流寇”與“坐寇”的區(qū)別。他認(rèn)為政府的出現(xiàn)是一個從“流寇”到“坐寇”的過程。但這個過程并不是社會契約帶來的，僅僅是出于無政府狀態(tài)下各個“匪幫首領(lǐng)”的一種自利動機(jī)。因?yàn)椤傲骺堋彪S機(jī)掃蕩式的掠奪（保護(hù)費(fèi)式的索�。⿻谷藗兏鼉A向于接受“坐寇”穩(wěn)定和普遍性的稅收。由于長期駐守明白了不能“涸澤而魚”的道理，也使“坐寇”的貪厭有所節(jié)制。所以明智而自利的“流寇”們會在“看不見的手”的引導(dǎo)下逐漸穩(wěn)定下來，通過戰(zhàn)爭“選舉”一個王出來，用一種穩(wěn)定的、賦稅的方式來壟斷對一個地區(qū)的掠奪權(quán)。而相對于流寇而言，人民也會覺得坐寇的統(tǒng)治是比較合理的。
但立憲政體首先關(guān)心的是“寇”與“王”、“賦稅”與“保護(hù)費(fèi)”之間，怎樣才能清楚的劃開？這就涉及到賦稅的政治合法性問題。從理論與經(jīng)驗(yàn)看，人類迄今為止的文明資源，區(qū)分統(tǒng)治者和收斂者的政治合法性有三類。一類是“奉天承運(yùn)”式的神學(xué)或半神學(xué)的合法性。這在啟蒙運(yùn)動前是主流，之后則是日漸干涸的支流。在此名分下構(gòu)建的國家必然具有某種政教合一的神圣性，這種施加在國家和政府身上的神圣性，不是對暴力的更正，而是對于暴力的美化，從而在賦稅問題上構(gòu)成了向社會成員進(jìn)行強(qiáng)制征收和“圈錢運(yùn)動”的最主要依據(jù)。一類是經(jīng)驗(yàn)主義的合法性，是前一種政治合法性“被時間和習(xí)俗馴服和軟化”（貢斯當(dāng)）的結(jié)果。另一類則是憲政主義的合法性。它將政府“圈錢”的權(quán)力看作是最重要和最首先的一種權(quán)力，并將此種權(quán)力的合法性放在財(cái)產(chǎn)權(quán)的在先約束之下，及代議機(jī)構(gòu)的“同意”之上。如柏克所說，“國家的稅收就是國家”。政府的一切權(quán)力無不來自于賦稅、并從屬于賦稅�！白堋币坏┻x擇賦稅的方式，就意味著開始一種統(tǒng)治方式上的妥協(xié)。老百姓的私有財(cái)產(chǎn)就對政府的賦稅壟斷權(quán)構(gòu)成了一種事實(shí)上的在先約束和評價標(biāo)準(zhǔn)。從英國遵循《大憲章》的立憲歷史看，憲政所要求的賦稅的合法性，就來自這種統(tǒng)治者和民眾追求自身利益最大化的一個理性的妥協(xié)過程。如穆勒在《代議制政府》中說，“政府的利益在于課以重稅，社會共同體的利益在于盡可能的少納稅，少到只能維持政府的必要開支”。因此立憲主義對政府權(quán)力的制約，就首先體現(xiàn)為對政府征收賦稅和使用賦稅的限制。
賦稅的合法性，也是現(xiàn)代憲政國家和代議民主制度萌生的一個起點(diǎn)。在對東南亞各國民族獨(dú)立運(yùn)動的考察中，詹姆斯.C.斯科特指出，對于民眾而言，“獨(dú)立的主要意義就是終結(jié)賦稅”（我們可以聯(lián)想“闖王來了不納糧”的民謠）。斯科特引用另一位學(xué)者的研究說，“在16到19世紀(jì)歐洲國家立國期間，賦稅是引發(fā)大規(guī)模起義的唯一至為突出的問題”9。
近代英國、法國和美國三大革命，幾乎都是由國王濫征賦稅而引發(fā)的。在私有制下，因?yàn)檎鞫愋枰习傩胀猓偌由霞夹g(shù)原因，征稅通常都很困難。難到國王不得不開議會來談判。這是選擇做坐寇的代價。英國大致從亨利一世開始，因?yàn)橥跏业氖酪u歲入日漸入不敷出，對賦稅的依賴開始加強(qiáng)。亨利一世采取了許多拉攏世俗貴族的做法，加官晉爵，擢新保舊，企圖在不改變統(tǒng)治方式、不放棄賦稅壟斷權(quán)的舊框架內(nèi)維持壓倒一切的穩(wěn)定10。1214年9月，英王約翰開征盾牌錢，導(dǎo)致貴族的拒絕和軍事反叛。這才有了后來的《自由大憲章》，確立了征稅必經(jīng)被征者同意的稅收法定原則。政治學(xué)家達(dá)爾曾指出，代議制政府的淵源“可追溯到英國和瑞典國王以及貴族們?yōu)榱私鉀Q國家重要問題如稅收、戰(zhàn)爭、王位繼承等所召集的議事會議”。只有在立憲政體和私有制下，賦稅才是現(xiàn)代意義上的賦稅，而不是保護(hù)費(fèi)。
三、稅收法定原則
“罪刑法定主義（法無明文不為罪）”與“稅收法定主義（無承諾不課稅、法無明文不征稅）”，通常被視為現(xiàn)代法治的兩大樞紐11。在兩種統(tǒng)治方式下國家對社會財(cái)富的攫取是不需要老百姓同意的。(點(diǎn)擊此處閱讀下一頁)
一種是前述政教合一的神學(xué)統(tǒng)治，它的反面是憲政主義。另外一種則是“普天之下莫非王土”的公有產(chǎn)權(quán)制度，它的反面是在先的財(cái)產(chǎn)權(quán)原則。為什么政府從公民手中拿走財(cái)產(chǎn)是需要公民同意的？“有一個簡單的事實(shí)擺在我們面前，所有的憲政國家都是私有制”12。原因很簡單，僅僅因?yàn)樨?cái)產(chǎn)私有，征稅才需要財(cái)產(chǎn)所有人的同意。民主制度從本質(zhì)上看就是一個私有產(chǎn)權(quán)制度。接受了憲法概念的民主制度，其實(shí)是民主原則與在先約束原則的結(jié)合。沒有財(cái)產(chǎn)權(quán)，政府對財(cái)產(chǎn)的處分就不需要征求任何非財(cái)產(chǎn)主體的同意。就像如果新娘沒有人身自由，同不同意結(jié)婚就問她的父母，反倒和她本人沒有關(guān)系。這里有一個很基本的邏輯，賦稅并不是在產(chǎn)權(quán)未定的情形下，政府和公民約定的一個分配比例，這樣的話只能叫做“坐地分贓”。政府是在產(chǎn)權(quán)確定的情形下，從屬于公民的私有財(cái)產(chǎn)中索取一部分，這才能叫做“賦稅”。楊小凱的研究指出公有制經(jīng)濟(jì)的一個好處，就是能夠避免收稅的交易成本，“順便也一勞永逸地避免了執(zhí)政者在財(cái)政上仰賴民意機(jī)關(guān)的威脅”13。以中國為例，直到90年代初期，賦稅問題都沒能夠成為推動公民與政府之間進(jìn)行制度博弈的力量。因?yàn)樵诠挟a(chǎn)權(quán)制度下，政府首先不是一個收斂者，而是一個所有者。它的主要財(cái)源來自于整個公有經(jīng)濟(jì)體制的利潤，而不來自對私人財(cái)產(chǎn)的索�。ㄟ@種索取往往早已一勞永逸的完成）。政府之所以不需要依靠源自民間的賦稅來維持運(yùn)行，僅僅是因?yàn)檎麄�民間已經(jīng)被它吞掉了。國有企業(yè)的“利稅”長期以來也是放在一起說的，但實(shí)際上“稅”長期以來也都無關(guān)緊要。只有當(dāng)收稅是收別人的稅，收稅才會成為一件有難度的事。但公有制經(jīng)濟(jì)卻幾乎避免了這種沖突。它不需要從私人那里收稅，它對社會財(cái)富的攫取主要不通過“稅收”這一本質(zhì)上屬于私有制的方式來完成。它對社會剩余的索取手段主要是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)。除了政府作為所有者的利潤收入外，在低工資和非契約化的勞動體制下，勞動者的幾乎大部分勞動所得也都在公有制經(jīng)濟(jì)內(nèi)部，以各種非稅收的方式被攫取和積累。據(jù)有學(xué)者計(jì)算，前40年中國農(nóng)民平均每年有260億被無償掠取。“在價格剪刀差形式內(nèi)，隱藏農(nóng)民總貢獻(xiàn)達(dá)8000億元”。
西方研究者皮倫（Pilon,1998）甚至稱中國的憲法是“追求無限政府的一個綱領(lǐng)”14。盡管有人指出我國的現(xiàn)行憲法在公民權(quán)利和國家架構(gòu)等方面，和大多數(shù)西方憲政國家的憲法文本并無二致。但中國憲法文本中仍然有一些常被觀察者忽視的區(qū)別和重大欠缺。譬如所有憲政國家，都在憲法中規(guī)定了稅收法定原則，并幾乎無一例外的將此權(quán)力僅僅賦予給議會，在兩院制下則尤其將批準(zhǔn)稅收的權(quán)力賦予給下院或眾議院。如法國憲法規(guī)定，“征稅必須依據(jù)法律規(guī)定”。日本憲法規(guī)定“新課租稅或變更現(xiàn)行規(guī)定，必須有法律或法律規(guī)定之條件作依據(jù)”。這里的“法律”指的都是狹義的議會立法。美國憲法第7條中將“規(guī)定和征收”稅收的權(quán)力賦予國會，并在第6條中規(guī)定“一切征稅議案應(yīng)首先由眾議院提出”。但在我國1949年之后的四部憲法中，從未對賦稅問題加以規(guī)定。國家征稅權(quán)的憲法歸屬至今都是闕如的。既沒有規(guī)定誰有權(quán)決定收稅，也沒有規(guī)定怎樣才可以征稅。更不用說明確收稅是否需要代議機(jī)關(guān)的同意。布坎南將賦稅立法帶來的“財(cái)政約束”視為立憲主義的一個重要標(biāo)志，和對民主制下“選舉約束”的一種必要補(bǔ)充15。然而如果沒有在先的財(cái)產(chǎn)權(quán)，就意味著沒有針對國家財(cái)政能力的任何約束可言。如果不依仗賦稅，政府的財(cái)政能力也就失去了任何法律上的限度。只能導(dǎo)致一種“天下神器”、唯政府執(zhí)之的全能主義政治模式。因此在徹底的公有產(chǎn)權(quán)制度下，不可能有真正意義上的賦稅，也不可能產(chǎn)生出立憲政體。于是國家甚至也并不需要在憲法中對賦稅的合法性作出規(guī)定和特別的解釋。
全國人大在1984年，頒行了一道授權(quán)立法條例：
第六屆全國人大常委會第十次會議根據(jù)國務(wù)院的建議，決定授權(quán)國務(wù)院在實(shí)施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中，擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)實(shí)行的經(jīng)驗(yàn)加以修訂，提請全國人民代表大會常務(wù)委員會審議，國務(wù)院發(fā)布試行的以上稅收條例，不適用中外合資經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)。
這個授權(quán)條例后來被長期濫用，從此制定和征收賦稅成為了政府部門幾乎不受控制的權(quán)力。至今，我國所有稅收法律的80%以上都是由國務(wù)院以條例、暫行規(guī)定等形式頒布的。全國人大的稅收立法僅僅只有三部。國務(wù)院甚至再次將該授權(quán)下放給財(cái)政部制定各種具體規(guī)定，就基本上成了政府想用多少就可以決定向老百姓征收多少。這就演變成一個怪現(xiàn)象，政府每一年的用度（財(cái)政預(yù)算）都需要拿到全國人大去審核批準(zhǔn)，而政府決定定新征稅種、調(diào)整稅目或提高稅率卻不需要納入預(yù)算提交全國人大批準(zhǔn)。政府也完全可以超出預(yù)算進(jìn)行征收16。這就使全國人大的預(yù)算案成了只管出不管進(jìn)，睜一只眼閉一只眼的半吊子預(yù)算。在憲政國家，代議機(jī)關(guān)的預(yù)算權(quán)有兩個特征，第一是與征稅權(quán)緊密相連，如在英國，政府的征稅和支出必須以預(yù)算案的形式逐年向議會提出。財(cái)政大臣會在每年的4月1日提交預(yù)算案，發(fā)表預(yù)算演講。并按照最早由格萊斯頓在1860年開始采用的議會慣例，預(yù)算演說“被裝在一個紅色的敲碎了的盒子里”提交下院17。由下院通過決議以使稅率的變化生效和對征收年度稅重新授權(quán)。第二，預(yù)算必須涵蓋政府所有的收入和支出。但在我國這兩個特征都不具備。由于憲法只有規(guī)定公民“納稅義務(wù)”的條款，沒有確立“稅收法定”原則的征稅權(quán)條款；
僅僅規(guī)定全國人大享有“審查和批準(zhǔn)國家的預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行情況的報(bào)告”的權(quán)力（憲法第62條），而沒有規(guī)定只有全國人大才有權(quán)征收賦稅；
因此導(dǎo)致了我國目前的國家預(yù)算體制，是一種與稅收法定原則脫節(jié)的、以及一種不能有效涵蓋所有政府收入的預(yù)算。因?yàn)閲业倪壿嫞畛蹙筒皇腔谪?cái)產(chǎn)權(quán)原則和賦稅上的較量而產(chǎn)生的，代議機(jī)關(guān)也不是納稅人討價還價的場合，因而“稅收法定”原則自然就在公法上被長期摒棄。同時因?yàn)楣兄企w制改變了國家攫取私人財(cái)富的方式，長期以來私人財(cái)產(chǎn)較少，事實(shí)上亦無從產(chǎn)生賦稅上的重大壓力。因而賦稅問題直到90年代晚期，都并未成為中國社會個人利益伸張的一個焦點(diǎn)。
但在這種情形下，即便有全世界最先進(jìn)的物權(quán)法，也不可能有效保護(hù)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)。它不能保障私有財(cái)產(chǎn)在賦稅的漏斗下能夠剩下多少，更不能通過“稅收法定”原則實(shí)現(xiàn)對政府財(cái)政能力的控制，從而釜底抽薪的制約政府的權(quán)力范圍。因?yàn)檎\(yùn)用包括濫用每一項(xiàng)權(quán)力都是要花錢的，花錢的動機(jī)通常是為了某種回報(bào)。一旦離開賦稅和財(cái)政問題，對政府權(quán)力進(jìn)行任何制度上的約束都是不太可靠的。只有控制國家的錢袋子，才是防止政府濫用權(quán)力最根本的方法�？刂谱≠x稅就等于控制住了政府濫用權(quán)力的本錢，并削弱政府濫用權(quán)力的動機(jī)。
在英國，賦稅合法性的確立化了近千年的演進(jìn)。但后進(jìn)國家有了先例和代議機(jī)關(guān)的框架，這個過程會變得很快。最貼近的例子就是由商人主導(dǎo)的清末憲政運(yùn)動。在1906年前后，以商人為主的立憲派促成了“預(yù)備立憲”。各省咨議局成立后的主要工作，最引人注目的一項(xiàng)就是對清政府賦稅和預(yù)算權(quán)力的爭奪18。商人們自發(fā)的履踐了“無代議士不征稅”的原則，他們呼吁：
國會不開，則財(cái)政不能監(jiān)督；
財(cái)政不能監(jiān)督，則吾民朝以還，政府夕以借，吾民一面還，政府一面借，又誰得而知之？誰得而阻之？徒然使吾民于租稅捐派之外，多一代官還債之義務(wù)，吾民雖愚，又誰愿以有限之脂膏，填無底之債窟乎！
更令人振奮的是經(jīng)過短短幾年努力，在1911年武昌革命前夕，首屆資政院迫使清政府放棄其獨(dú)立財(cái)權(quán)，成功的將當(dāng)年清政府的財(cái)政預(yù)算核減掉了7790萬兩銀19。有一個資料可以對比這種成就到底有什么了不起。紐約市僅僅是在此3年之前（1908年），才出現(xiàn)了全世界第一份議會對市政府開支進(jìn)行詳細(xì)監(jiān)督審查的現(xiàn)代預(yù)算案。假如我們承認(rèn)政治制度不是一個針對自然界、而是針對統(tǒng)治者的馴服過程。那么把1911年的清政府預(yù)算案，視為中國幾千年歷史中罕見的、比任何社會革命都更具有“革命性”的一個文明進(jìn)步，也是絲毫不為過的。
四、立憲政體下的賦稅水平
奧爾森比較了專制制度和民主制度下各自的稅收水平。專制統(tǒng)治者為追求自身最大利益，其收取的稅率，往往會高于它所提供的公共服務(wù)水平所需的那個稅率。這是容易理解的。因?yàn)槭箤Ｖ平y(tǒng)治者收入最大化的那個稅率，取決于他在新增國民收入中能夠得到的份額。所以他提供公共產(chǎn)品的限度就是：最后一塊錢的公共支出必須能夠給他帶來一塊錢的收入，否則就不會支出。這樣一種更高水平的稅收，會對全社會資源的配置和激勵造成扭曲和抑制。但奧爾森的研究指出，在民主制度下，多數(shù)派在市場上的收入會引導(dǎo)他們“掠奪”比專制者更少的賦稅。
我們假定使統(tǒng)治者收入最大化的那個稅率是1/3，而議會中的多數(shù)派他們個人收入的1/3是來自于市場的。假如現(xiàn)在統(tǒng)治者發(fā)現(xiàn)最后一塊錢的稅收會使國民收入減少三塊錢。那么最后這一塊錢還要不要“索取”呢？如果這個統(tǒng)治者是獨(dú)裁者，掠奪現(xiàn)在這一塊錢的后果僅僅是在未來少收一塊錢的稅（新增收入的1/3），兩相抵銷。但是現(xiàn)在的錢顯然比未來的錢更值錢，因此最后一塊錢的稅他還是要收的。而這個統(tǒng)治者如果是議會中的的多數(shù)派，多數(shù)派卻會因?yàn)檎魇者@一塊錢的稅而在未來損失兩塊錢（減少的國民收入中有一元錢的稅，和他們在市場上一元錢的個人收入），那么議會投票的結(jié)果，毫無疑問是要減免這最后一塊錢的稅收。20
奧爾森的結(jié)論是，由多元化的利益群體在民主制度下通過博弈來決定的稅收水平，必然會低于由狹隘的單一利益群體在非憲政體制下所決定的稅收水平。通俗點(diǎn)說，就是納稅人決定的稅率，一定低于靠征稅吃飯的人決定的稅率。在立憲政體下，納稅人可以通過立法游說和司法兩個環(huán)節(jié)的博弈來降低稅率，切實(shí)保護(hù)自己的私有財(cái)產(chǎn)和市場的整體利益。但在不能這樣做的時候，博弈往往就只能發(fā)生在行政執(zhí)法的環(huán)節(jié)了。如果稅率和稅種的確定在公法制度上是根本不可以談判的，是納稅人根本不能參與的。憲法制度沒有給私有財(cái)產(chǎn)留下任何自我伸張的余地，那么老百姓的選擇必然就是千方百計(jì)的偷漏稅，以獲得在假想的立憲政體下有可能獲得的利益。換句話說，公眾普遍的偷漏稅就成了一個非立憲政體被迫承受的機(jī)會成本。
當(dāng)一個政府不依賴自己作為財(cái)產(chǎn)所有者的收入來維持運(yùn)作，而是越來越依賴于對私有財(cái)產(chǎn)以賦稅方式進(jìn)行的索取。那就最終要在納稅人與國家之間構(gòu)建起一種權(quán)利與義務(wù)相當(dāng)?shù)膽椪壿�，承認(rèn)財(cái)產(chǎn)權(quán)原則對國家權(quán)力的在先約束，確立“法無明文不收稅”的憲政原則。不然，就只能靠各種政府部門令出多門的苛捐雜稅來對應(yīng)政府職能天然的膨脹趨勢，但這只能使賦稅的政治合法性進(jìn)一步的被普遍質(zhì)疑和削弱，使廣泛的偷漏稅行為從根本上無法清除，由此累積更嚴(yán)重的政治合法性危機(jī)。
奧爾森指出在相同的社會服務(wù)水平下，憲政國家的稅率會比非立憲政體更低。但還有必要指出另一面，即在不同的社會服務(wù)水平下，假如一個較高水平的賦稅的確是公共利益所需要的，那么也只有憲政制度才能為賦稅提供足夠的政治合法性，去說服民眾認(rèn)同這個較高的稅率。這在歷史上也不乏經(jīng)驗(yàn)支撐。在十八世紀(jì)的英法兩國，英國光榮革命后的平均稅率，就遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于當(dāng)時專制主義的法國，但人民卻似乎更樂于繳稅。法國的國王收更低的稅，反而收得加倍艱難，老百姓也更容易怨聲載道，最終甚至導(dǎo)致了摧毀性的大革命。這就是一個新興憲政國家“稅收法定”的賦稅，和威權(quán)正在沒落的專制國家橫征暴斂的賦稅之間的天壤之別21。因此如果簡單說是苛捐雜稅引發(fā)了大革命，顯然是不得要領(lǐng)的。我們說法國大革命是橫征暴斂造成的，那么橫征暴斂到底是什么意思？橫征暴斂指的是一種缺乏合法性和說服力的稅收，而不一定指它的稅率出奇的高。恰恰相反，只有立憲政體下具有政治合法性的賦稅，才有可能支撐一個較高的稅率。這也有現(xiàn)實(shí)的經(jīng)驗(yàn)證明，今天全世界稅收水平最高的國家，無一例外都是憲政國家。全世界從古至今，沒有一個專制國家能夠收取超過國民收入50％的賦稅而能不在短期內(nèi)迅速垮臺。在人類歷史上專制主義最強(qiáng)盛的時代，最流行的一個稅率水平是10％（什一稅），中國漢朝時甚至實(shí)行過三十分之一的低稅率。我們看到，現(xiàn)代國家賦稅能力的逐步提高，恰恰是與承認(rèn)私有財(cái)產(chǎn)在先約束的立憲主義的過程相一致的。正是憲政民主制度，才使政府能夠從私人那里，征收到古往今來的暴君們做夢都想不到那么高的賦稅。
五、直接稅和間接稅
目前世界各國的賦稅結(jié)構(gòu)基本上都以直接稅為主、其中又以所得稅為主要稅種。(點(diǎn)擊此處閱讀下一頁)
尤其是個人所得稅（包括具有個人所得性質(zhì)的社會保障稅），往往在政府收入中占據(jù)了最顯要的比重。這是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個必然趨勢。而這一所得稅超過流轉(zhuǎn)稅的趨勢，對立憲政體的確立也具有非常微妙的意義。
英國學(xué)者穆勒曾經(jīng)描述了19世紀(jì)英國人關(guān)于直接稅和間接稅的一場爭論。所謂直接稅，是指直接針對個人的財(cái)產(chǎn)或收入征收的、不可能再轉(zhuǎn)嫁給別人的稅種。所謂間接稅，是針對財(cái)產(chǎn)的流轉(zhuǎn)行為征收的、可以依次轉(zhuǎn)嫁給別人的稅種。比如批發(fā)商把商品賣給零售商，他購買商品時繳納的稅就作為成本轉(zhuǎn)嫁給零售商了。在當(dāng)時的英國，支持直接稅的人提出：在直接稅制下人人都知道自己最終納了多少稅，如果所有的稅種都是直接稅的話，人們因?yàn)槎愂斩箓�人財(cái)產(chǎn)減少的感覺就會異常強(qiáng)烈，于是在使用公共支出時就肯定比現(xiàn)在更節(jié)約。而間接稅的納稅人并不是最終意義上的納稅人，隨著商品的流轉(zhuǎn)，流轉(zhuǎn)稅的大部分都會被轉(zhuǎn)嫁給商品流轉(zhuǎn)的最后環(huán)節(jié)。人們再繳納間接稅時自然就不會那么心痛。一位日本法學(xué)家也提出，間接稅會帶來一個很嚴(yán)重的政治后果22。他說，間接稅使納稅人在法律上被置于一種“植物人”的地位，或者就像是商品價值流轉(zhuǎn)中的一顆螺絲釘。這就使“納稅人作為主權(quán)者享有監(jiān)督、控制租稅國家的權(quán)利，并承擔(dān)義務(wù)”這樣的憲政理念“幾乎不可能存在”。他指出， “只要消費(fèi)稅（即間接稅—作者注）占據(jù)了國家財(cái)政的中樞，就會造成人們不能監(jiān)督、控制租稅國家運(yùn)行狀況的可怕狀態(tài)”。
從歷史經(jīng)驗(yàn)看，征收間接稅可能激起的納稅人的反抗，的確遠(yuǎn)遠(yuǎn)不如直接稅。即便統(tǒng)治者到處設(shè)立關(guān)口、橫征暴斂，只要這種稅收能像“傳銷”一樣可以繼續(xù)流轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)嫁給他人。那么往往也并不會導(dǎo)致廣泛的抗議。以美國獨(dú)立戰(zhàn)爭來說，英王也并不是突然向北美征稅的，征稅是自來就有的事情。但以前那些稅都是間接稅，所以美國人也沒有多大的意見，他們把間接稅僅僅看作做生意的一道成本。所以也從未提出過“無代議士不課稅”的原則以示抗議，更遑論革命。但在1763年，英王試圖將稅加于所有的官方文件上(印花稅)，卻遭到到了美國人強(qiáng)烈的反彈。因?yàn)橛』ǘ愓且环N無法轉(zhuǎn)嫁的直接?。簡單說賦稅問題引發(fā)了獨(dú)立戰(zhàn)爭是不確切的，應(yīng)該說因?yàn)橛⑼鯇Ρ泵勒魇罩苯佣�，才由此引發(fā)了美國革命。其實(shí)除非技術(shù)條件不允許，一切專制者都是更喜歡間接稅的。一個較低的直接稅的平均稅負(fù)，可能激起的不滿和反抗，會大于一個較高的間接稅的平均稅負(fù)。在現(xiàn)代社會，唯有所得稅尤其是個人所有稅，是從塵埃落定屬于自己的財(cái)產(chǎn)中硬生生交出去的一部分，并已不可能再得到任何補(bǔ)償和轉(zhuǎn)嫁。因此所得稅的確最能引起納稅人的“稅痛”，使其寢食不安，從而在國家賦稅與私有財(cái)產(chǎn)的關(guān)系上產(chǎn)生真正的關(guān)切。直接稅的納稅人對自己利益的伸張是最無顧忌的，對賦稅哪怕一絲一毫的的提高都會輾轉(zhuǎn)反側(cè)，問一聲“是不是非要提高，不提高不行”？這樣更有助于在私有財(cái)產(chǎn)、賦稅和憲政制度之間，搭建起一種穩(wěn)穩(wěn)當(dāng)當(dāng)和錙銖必較的聯(lián)系。
正因如此，個人所得稅尤其是累進(jìn)制的個人所得稅在西方各國的確立，也是一個比各種間接稅的征收更艱難的過程。這一過程與立憲的過程也是緊密相連的。以英國為例，個人所得稅起源于與拿破侖同時代的皮特（pitt）首相時代，但因?yàn)槊癖姼呗暦磳Χ鴮以獬窂U。直到格蘭斯頓執(zhí)政時期，廢棄此稅的努力在遭遇多次失敗之后，才從此在英國稅制中無異議的固定下來。但一直到20世紀(jì)，個人所得稅的征收都還是很麻煩的，要和政府年度預(yù)算一樣由議會一年一度的通過法案23。美國直到十九世紀(jì)末期才開始征收個人所得稅和公司所得稅，但很快也被最高法院判為違憲。直到1913年通過憲法第16條修正案（國會有權(quán)對任何來源的收入規(guī)定和征收所得稅），才確認(rèn)了所得稅的合法性。關(guān)于累進(jìn)的個人所得稅分歧則更大，在憲政主義早期被穆勒稱為是“一種溫和的搶劫形式”。哈耶克直到20世紀(jì)60年代，仍然還對累進(jìn)稅率及其效果持毫不留情的批評和保留態(tài)度24。憲政經(jīng)濟(jì)學(xué)的代表布坎南也從經(jīng)濟(jì)學(xué)模型的分析得出結(jié)論，認(rèn)為累進(jìn)制在政府稅收最大化上，征稅效果還不如比例稅率更好25。西方各國憲政實(shí)踐早期對選舉權(quán)實(shí)行限制的時候，直接稅的納稅人也往往是享有選舉權(quán)的必要條件。如法國大革命后的選舉法即規(guī)定“每年繳納直接稅達(dá)三天工資以上者享有選舉權(quán)”，稱為“積極公民”。其部分的合理性就在于直接稅納稅人對國家的付出、反抗和監(jiān)督都遠(yuǎn)比間接稅納稅人高，而后者則普遍因?yàn)榇畋丬嚨男睦矶赡芙邮芊橇椪w的、“分贓”式或“坐寇”式的索取方式。
直接稅與間接稅在立憲政體下的區(qū)別，對實(shí)現(xiàn)市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的后進(jìn)國家具有極大的啟示意義。維持政府運(yùn)作的賦稅，必須要從每一個公民的財(cái)產(chǎn)中直接獲得。這其實(shí)是任何一個非憲政國家都并不樂意看到的局面。但各國市場發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)表明，所得稅尤其是個人所有稅，將迅速替代流轉(zhuǎn)稅成為國家賦稅收入的中流砥柱，這是市場經(jīng)濟(jì)的一個幾乎必然的趨勢26。從立憲主義的歷史看，這個經(jīng)濟(jì)上的結(jié)果對憲政的推動力，和憲政觀念的深入人心幾乎是同等重要的。
六、賦稅合法性的危機(jī)
賦稅合法性的日益脆弱，是當(dāng)前社會產(chǎn)生普遍偷漏稅行為的一個深層次原因。這種原因?yàn)橥德┒愓叱鲇谧岳麆訖C(jī)的選擇壯了膽。同時偷漏稅也成為了對缺乏稅收法定原則和賦稅水平的制度化博弈的一種替代。早在80年代初期，中國政府就開始引入稅收合同，并長期實(shí)行討價還價的稅收談判制度，已經(jīng)顯示出賦稅上向納稅人讓步的軟政權(quán)化特征。到了90年代晚期，因?yàn)閼椃ㄘ?cái)產(chǎn)權(quán)原則的缺位，導(dǎo)致賦稅合法性的危機(jī)，加上征稅技術(shù)不逮的因素而導(dǎo)致的賦稅弱化開始有了更明顯的體現(xiàn)。有一個案例很能說明這一賦稅合法性危機(jī)的程度。東北某市一個叫做楊八郎村的地方。據(jù)中央電視臺的報(bào)道這個村已經(jīng)長達(dá)十年以上不納糧、不繳稅。在那里沒有絲毫農(nóng)民負(fù)擔(dān)的問題，因?yàn)槊恳粋�下來的干部都被村民們趕跑了。村民們仇視黨的干部，也不怕他們。有人稱這里是關(guān)起門來稱大王的花果山。從國家賦稅的角度講，楊八郎村已經(jīng)在政治共同體的版圖之外。據(jù)報(bào)道，當(dāng)?shù)厥形谌ツ杲M織了一個級別很高的工作組，由市委副書記掛頭進(jìn)駐楊八郎村，解決這個“無稅區(qū)”的老大難問題。這個副書記講話說，解決問題的關(guān)鍵是“不要把幾個錢看得太重，首先要把重拾人心當(dāng)作第一位的工作”。這話先已承認(rèn)賦稅權(quán)力在當(dāng)?shù)氐氖В⒄J(rèn)為賦稅權(quán)力的來源是“人心”，有人心就有賦稅，沒有人心就要重拾人心，讓祛魅的威權(quán)再次顯魅。這個案子被中央電視臺當(dāng)作貫徹“三個代表”的典型事例進(jìn)行報(bào)道27。
當(dāng)前的賦稅合法性危機(jī)主要體現(xiàn)在兩個方面。第一是90年代晚期以來，隨著市場化進(jìn)程和原公有體制的萎縮，國家財(cái)政不可避免的對來自民間的賦稅開始產(chǎn)生出依賴性。市場改革日益造就了這樣一個局面的誕生，即政府要開始靠直接索取老百姓的錢來養(yǎng)活自己了。這個轉(zhuǎn)變的一個起點(diǎn)是1980年開始征收的個人所得稅，那一年全國個人所得稅的總收入只有16萬元。在90年代初期，賦稅的影響還沒有在民間和政府之間造成一種嶄新的矛盾。賦稅方面主要的矛盾仍然集中在放權(quán)改革下中央與地方的稅收分配。這導(dǎo)致了1994年帶有“財(cái)政聯(lián)邦制”色彩的分稅制的誕生。如其他稅制改革一樣，也是由國務(wù)院下發(fā)的一個規(guī)定就決定了賦稅權(quán)力在中央與地方間的重新分割，或者說中央政府將全國人大委托的制定和征收賦稅的授權(quán)，再次轉(zhuǎn)委托給了地方政府，這一做法顯然有違目前的《立法法》。隨著近年來中央政府在財(cái)政上日益陷入重負(fù)，已有了將地稅重新合并的想法，但據(jù)中央財(cái)稅部門透露，國稅與地稅的合并在較長的時期內(nèi)可能都不會實(shí)現(xiàn)28。事實(shí)上除非向著“稅收法定”的立憲主義賦稅原則轉(zhuǎn)變，否則時過境遷，國家賦稅權(quán)力已不可能再次順利合并，中央與地方在賦稅上的長期博弈也勢必繼續(xù)下去。賦稅問題亦會成為推動地方與中央的關(guān)系最終在憲政框架內(nèi)獲得圓滿解決的一種力量。不過賦稅問題對中央與地方關(guān)系的影響，并不是本文的論述方向。但中央財(cái)政因?yàn)楣兄企w制的萎縮、社會保障的巨大缺口、地方在“財(cái)政聯(lián)邦主義”下的自肥傾向，以及近年來持續(xù)的積極財(cái)政政策留下的隱患，再加上入世和貿(mào)易自由化使得長期以來在賦稅上依賴較深的海關(guān)稅收開始銳減，必將進(jìn)一步加劇國家在賦稅上對于民間社會和有產(chǎn)者階層的依附性。而所得稅尤其是90年代以來“年平均增幅高達(dá)４７．５％”的個人所得稅在政府賦稅收入中逐漸取代流轉(zhuǎn)稅而成為主體，這種趨勢更將強(qiáng)化這種不可避免的高度依賴性。
當(dāng)前的局面其實(shí)非常類似于英國《自由大憲章》之前的歷史。在封建時代早期，英國王室壟斷著豐厚的世襲收入和獨(dú)立的王室財(cái)政，所以對賦稅的依賴性也很低。像市場化改革之前的中國政府。然而隨著政府的膨脹和市場化的擴(kuò)張（包括軍事擴(kuò)張），王室開始入不敷出，對民間賦稅的依賴日益加強(qiáng)，于是直到約翰王時代，英王一面拉攏新興的世俗貴族，一面進(jìn)行橫征暴斂的掠奪。但是賦稅的依賴性和世俗貴族的不斷強(qiáng)大，最終使得君王的“收稅”變成了一個需要開口“求人”的事情。這種沖突終于釀成議會與君權(quán)在賦稅大權(quán)上的分立，確立下了稅收法定的立憲主義基調(diào)。
第二個方面是法律上的名義稅率與實(shí)際稅收（尤其是個人所得稅）之間的巨大落差，使得加強(qiáng)稅收征管成為緩解當(dāng)前財(cái)政危機(jī)的一條捷徑。但這個捷徑可能會對賦稅的合法性構(gòu)成更為持久的傷害。在今天，民間工商業(yè)的力量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過清末，而當(dāng)局在賦稅上對其的依賴性也遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過清末。一旦賦稅問題因?yàn)榧訌?qiáng)征管，尤其是加強(qiáng)對個人所得稅的征管。今后一段時期納稅人與國家在賦稅上的沖突，將與前十年中央和地方在賦稅上的沖突一樣，成為未來最重要的社會焦點(diǎn)問題之一，也可能成為促成憲政轉(zhuǎn)型的重要動力。當(dāng)前所謂普遍的不納稅現(xiàn)象，是相對于我國目前比以高稅收、高福利著稱的美國更高的名義稅率而言的。并且除了一個偏低的起征點(diǎn)外，我們的名義稅率下幾乎沒有可以抵免的款項(xiàng)。而在美國的名義稅率下，捐贈、意外損失、撫養(yǎng)子女和贍養(yǎng)父母等費(fèi)用在合并報(bào)稅時都是可以抵免的項(xiàng)目。因此如果不對目前過高的名義稅率進(jìn)行務(wù)實(shí)的分析，簡單指責(zé)一部分人（即便是民憤較大的一部分人）不納稅，就有過于拘泥于法律文本的教條主義之嫌。
在近年加強(qiáng)稅收征管的趨勢中，有學(xué)者不斷呼吁個人所得稅是解決財(cái)政危機(jī)“大有潛力可挖”的地盤。事實(shí)上如果以名義稅率為標(biāo)準(zhǔn)，那么個人所得稅的征收的確是大有潛力可挖的。根據(jù)王紹光等人的研究，2000年我國的個人所得稅才僅僅500億元，占GDP的0.57%，低于美國在20世紀(jì)30年代大蕭條時期的水平29。而當(dāng)年新增的居民存款余額近1萬億。因?yàn)槲覈鴤�稅的起征點(diǎn)較低，即便我國的儲蓄率高達(dá)三分之一，當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的總規(guī)模也必定在這個新增存款余額的三倍左右。我國工資薪金所得的稅率從5％到45％超額累進(jìn)，其他收入基本上都在20％的比例稅率，由于基尼系數(shù)偏高，高收入者占據(jù)的余額部分也偏高，因此以20％作為一個平均利率是不會偏高的。以此推算2000年應(yīng)當(dāng)征收的個人所得稅至少應(yīng)該在6，000億以上（3萬億的20％）。因此直到2000年，個人所得稅平均實(shí)際稅負(fù)也只有按法定稅率計(jì)算的1／12。即便扣除部分公款私存，這個比例也是非常令人震驚的。這就在事實(shí)上形成了一個關(guān)于當(dāng)前個人所得稅稅負(fù)的潛規(guī)則，即假設(shè)法定的平均稅率為20％，而實(shí)際的平均稅負(fù)長期維持在不到2％的稅率水平。但值得注意的是，正是這個不到2％的實(shí)際稅負(fù)，帶來了十多年來居民收入和GDP維持在8％左右的高速增長。并且這是在國有經(jīng)濟(jì)高速衰退的時期，民間經(jīng)濟(jì)靠自己更高速的增長才支撐和貼補(bǔ)出了這個局面。我們假設(shè)一切都是“合法的”，即個人所得稅稅負(fù)長期維持在法定的、高于實(shí)際稅負(fù)十倍以上的水平。很難想象十多年來的居民收入增長不會被國家稅收完全淹沒掉，而整個90年代經(jīng)濟(jì)的高速增長也絕無可能得以維系。
一個高達(dá)45％并無明顯抵扣的最高邊際稅率，之所以會被毫無障礙的制定出來，正因?yàn)榱⒎ㄕ咧肋@是一個長期都不會被落實(shí)的條文。而這樣一個最高邊際稅率從來沒有激起過納稅者的真正反對，除了因?yàn)槿狈τ绊懥⒎ǖ恼?guī)制度渠道外，同時也是因?yàn)榧{稅者知道這一潛規(guī)則的存在，并以潛規(guī)則而不是以條文來形成自己市場行為的預(yù)期。事實(shí)上這是一種關(guān)于賦稅的默契，正是這種默契造就了中國經(jīng)濟(jì)的高速增長和民間資本的迅速積累。也正是這種默契緩解和推遲了民間對賦稅合法性的質(zhì)疑和討論。但是這種默契的主動權(quán)僅僅掌握在政府手上。政府長期沒有實(shí)現(xiàn)對個人所得稅的正常征收不算違法，(點(diǎn)擊此處閱讀下一頁)
但納稅者沒有按照法律條文主動報(bào)稅，卻隨時都可能受到處罰。稅收法律因此成為了一個對于政府的幾乎擁有無限裁量權(quán)的授權(quán)空間，正是這個空間的存在使得加強(qiáng)稅收征管、化解財(cái)政危機(jī)的呼聲和非正常的稅收增長擁有了一個合法化的表象。近年來，亦不斷有學(xué)者呼吁減稅，然而當(dāng)社會成員的實(shí)際稅負(fù)從2％到20％之間，都掌握在政府執(zhí)法的彈性當(dāng)中時，減稅還有什么意義呢？
但近年來在財(cái)政壓力下，國家稅務(wù)系統(tǒng)以高收入階層為主要征管目標(biāo)，全面執(zhí)行《個人所得稅法》；
地方政府則通過稅收之外頻繁的行政收費(fèi)，均打破了在十?dāng)?shù)年經(jīng)濟(jì)增長中形成的賦稅默契。賦稅的潛規(guī)則被迅速打破，國家稅收出現(xiàn)罕見的高速增長。九五期間，全國國有企業(yè)和集體企業(yè)的下崗工人總計(jì)4，807萬人，全國職工和城鎮(zhèn)就業(yè)人數(shù)的總體增長率為負(fù)數(shù)。而政府在這5年內(nèi)稅收的增長率是108.2％。2001年到2002年，GDP的年增長率維持在7％左右，而政府稅收在兩年間竟然增長了接近50％30。近兩年增幅有所緩解，但2003年稅收增長仍然達(dá)到２０．３％，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于經(jīng)濟(jì)增長率31。稅收增長速度數(shù)倍于經(jīng)濟(jì)增長，數(shù)十倍于就業(yè)人數(shù)的增長。其中個稅稅收的增長最為明顯。2001年全國個人所得稅收入達(dá)到995.99億，比2000年的500億增長幾乎接近100％。而且這里的“稅收”概念是沒有將“行政收費(fèi)”納入其中的。稅費(fèi)之別只在財(cái)稅與行政法學(xué)上有意義，在政治學(xué)和憲法學(xué)的視野下，絕大多數(shù)的所謂“費(fèi)”也都是“稅”，都是政府無償和強(qiáng)制性的對于私有財(cái)產(chǎn)的攫取。因此本文采用“賦稅”這一延伸性的概念來稱謂政府在公法上對于私人財(cái)產(chǎn)的索取，而沒有使用財(cái)稅與行政法上的“稅收”一詞。
這樣，因?yàn)閷Υ笠?guī)模偷漏稅行為的長期默許，以及事實(shí)上的低稅率而被按捺下來的賦稅沖突就可能開始凸現(xiàn)。也使因“稅收法定主義”的缺乏而導(dǎo)致的賦稅合法性危機(jī)浮出水面。筆者此文并非為偷漏稅行為的正當(dāng)性辯護(hù)，只是指出稅收問題在今天對于重構(gòu)民間與政治國家之間的憲政邏輯，具有推動性的價值。在今天，市場化的一個重要后果就是迫使政府不可避免的在經(jīng)濟(jì)上依賴于分散化的個人。這種不斷增長的財(cái)政上的依賴性，勢必逐漸削弱非憲政的賦稅模式的底氣。而納稅階層在逐年多繳出幾百個億，以及再也無法通過普遍的偷漏稅對賦稅立法進(jìn)行消極抵抗的局面下，也終將尋求和拓展新的參與博弈的方式，去抑制政府?dāng)?shù)倍于經(jīng)濟(jì)增長的征管運(yùn)動。而2004年3月“財(cái)產(chǎn)權(quán)入憲”的憲政意義之一，就是為進(jìn)一步解決立憲政體下的賦稅合法性問題提供了憲法上的根據(jù)。財(cái)產(chǎn)權(quán)一旦被接受為一個在先的憲法原則，國家如何通過正當(dāng)?shù)某绦蛩魅∷饺素?cái)產(chǎn)？就會成為下一個需要回答的問題。假設(shè)賦稅的立法從國務(wù)院及其部委拿回到全國人大，有關(guān)賦稅的任何立法就都可能成為爭議最大、周期最長也最難通過的法案。這也將有助于提升全國人大在憲政轉(zhuǎn)型中的政治聲望和作為。同時對賦稅問題的斤斤計(jì)較，至少在表面上并不具有直接的政治含義，因此可能成為民間力量開展立法游說、公開伸張自身利欲的興奮點(diǎn)。這也是為什么歷史經(jīng)驗(yàn)中立憲政體的成熟往往都是從賦稅問題切入的原因之一。在圍繞私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的持續(xù)的修憲動議之后，如何回應(yīng)賦稅的憲政化，確立“稅收法定”的憲法原則；
如何把征稅權(quán)從國務(wù)院徹底交還給納稅人（全國人大），讓征稅權(quán)與預(yù)算權(quán)相互結(jié)合。就將是沿著財(cái)產(chǎn)權(quán)與憲政關(guān)系繼續(xù)思考的一個遞進(jìn)之路。
2004-8-16于紅照壁
1憲政或憲政主義（constitutionalism）,主要是一個政治學(xué)的、而非法學(xué)的關(guān)于構(gòu)建國家根本政治制度的概念。有時這個詞也被法學(xué)家譯為立憲主義或立憲政體。在本文中，作者同時使用幾種稱謂來表達(dá)這一同義概念。當(dāng)側(cè)重于描述一種政體制度時，多用憲政一詞。側(cè)重于描述一種觀念體系及其與思想史的勾連時，使用憲政主義。而在側(cè)重于描述歷史經(jīng)驗(yàn)的演進(jìn)時，有時也使用立憲主義一詞。另外在法學(xué)的學(xué)科視野下和側(cè)重于討論“立憲”環(huán)節(jié)中的賦稅問題時，我使用立憲主義或立憲政體；
而在政治學(xué)的學(xué)科視野下以及在涉及財(cái)產(chǎn)權(quán)之于國家的在先價值約束時，則使用憲政或憲政主義。
2 《先定約束與民主的悖論》，史蒂芬·霍姆斯。《憲政與民主》，三聯(lián)書店1997年10月，第223頁。
3 1789年，杰斐遜在給麥迪遜的一封信中討論了“一代人是否有權(quán)約束另一代人”，他的回答是“不”。但這個回答等于宣判了憲法概念的死刑。后來杰斐遜提出憲法必須每隔二三十年制定一次，因?yàn)槊恳淮硕加袡?quán)制定他們自己的憲法，“死去的人沒有任何權(quán)利”。人民不應(yīng)該受到一群已經(jīng)死去的、也不可能預(yù)料到我們今天處境的紳士們的奴役。這種激進(jìn)的民主主義不僅否定了憲政，也從根本上否定了法治。按照杰斐遜或潘恩的看法，那么一切法律的有效期也都不能超過二十年。這種唯理主義的教條論，和盧梭的思想比較接近。在法國1793年通過的憲法第28條中，雅各賓派就曾寫下杰斐遜在美國無法實(shí)現(xiàn)的主張，“這一代人不得使后一代人服從他們的法律”。參見注2。
4 McCulloch v. Maryland, 4 Wheat. (17 U.S.) 316, 4 L.Ed. 579 (1819).
5 E. C. S. Wade and G. Godfrey Phillips, Constitutional and administrative law, Longman Group Ltd. (1977) 9 ed., p186.
6 休謨首先看到了法律的普遍性是對權(quán)力的一種重要約束。立法者必須通過任何人在同等情況下都將普遍適用的法律進(jìn)行統(tǒng)治，將極大地限制立法者的可欲范圍。因此他提出“法律之下的自由”概念。布坎南在區(qū)別國家的“賦稅”和“索取”時，也訴諸于“普遍性”的特征。國家對個人財(cái)產(chǎn)的索取必須通過普遍性的征稅而不是個別的“直接占有”來進(jìn)行�！捌毡樾浴笔菍艺鞫悪�(quán)的一種約束，也是賦稅概念產(chǎn)生的一個標(biāo)志。見《憲法經(jīng)濟(jì)學(xué)》，布倫南、布坎南著，馮克利、秋風(fēng)等譯，中國社會科學(xué)出版社2004年，第9頁。
7 財(cái)產(chǎn)權(quán)不可能僅僅憑借私法得到捍衛(wèi)。對國家權(quán)力而言，私法僅僅是一個被容許的事實(shí)，而不是一個針對權(quán)力的戒條。只有憲法才能構(gòu)成針對權(quán)力的戒條，只有憲政制度才能為私法內(nèi)的自由舉行成年儀式。這恰恰是羅馬帝國比較缺乏的。當(dāng)不受限制的皇權(quán)日益膨脹，一度輝煌燦爛的羅馬私法很快便被吞沒了。羅馬也不可避免的走向衰落。所以那種企圖只靠民法的發(fā)展，只靠物權(quán)法和合同法就可以保障財(cái)產(chǎn)權(quán)和契約自由的法律實(shí)證主義立場，是非常幼稚的，對于憲政主義的歷史也缺乏起碼的了解。參見王涌《論憲法與私法的關(guān)系》，北大法律思想網(wǎng)“法學(xué)文獻(xiàn)”。
8張宇燕《民主的經(jīng)濟(jì)意義》，見《公共論叢：經(jīng)濟(jì)民主與經(jīng)濟(jì)自由》，三聯(lián)出版社1997年6月。
9 詹姆斯.C.斯科特《農(nóng)民的道義經(jīng)濟(jì)學(xué)：東南亞的反叛與生存》，譯林出版社2001年7月。
10 孟廣林《英國封建王權(quán)論稿——從諾曼征服到大憲章》，人民出版社2002年3月。
11 守文《從涉稅大案看稅收法律主義》，中評網(wǎng)：www.china-review.com
12陳端洪《國家權(quán)力作為財(cái)產(chǎn) — 政治腐敗分析》，北大新青年網(wǎng)站。
13 楊小凱《土地私有制與憲政共和的關(guān)系》，思想評論網(wǎng)站。
14 同上。
15 《憲法經(jīng)濟(jì)學(xué)》，布倫南、布坎南著，馮克利、秋風(fēng)等譯，中國社會科學(xué)出版社2004年，第10頁。
16甚至政府稅收超出預(yù)算成為財(cái)稅部門一種競相標(biāo)榜的政績。如財(cái)政部長項(xiàng)懷誠在1998年接受記者采訪時說，“總理命令我在今年的最后兩個月內(nèi)，稅收要比預(yù)算多收200個億，而我做到了”。另根據(jù)國家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì)，２００３年全國稅收收入共完成２０４５０億元（不包括關(guān)稅和農(nóng)業(yè)稅收），完成年度預(yù)算的１０８．２％。
17王建學(xué)《作為憲法問題的預(yù)算權(quán)》，未刊稿。
18 劉軍寧《中國商人的憲政情懷》，《共和、民主、憲政》上海三聯(lián)出版社1998年。
19 楊小凱《民國經(jīng)濟(jì)史》，《開放時代》2001年9月號
20張宇燕《民主的經(jīng)濟(jì)意義》，見《公共論叢：經(jīng)濟(jì)民主與經(jīng)濟(jì)自由》，三聯(lián)出版社1997年6月
21 楊小凱《土地私有制與憲政共和的關(guān)系》，思想評論網(wǎng)站。
22北野弘久《稅法學(xué)原論》附錄5，中國檢察出版社2001年版。轉(zhuǎn)引自肖雪慧《納稅人、選舉權(quán)及其他——兼答喻權(quán)域》，《書屋》2002年第6期。
23戴雪《英憲精義》，中國法制出版社，2001年4月。第364頁。
24哈耶克《自由秩序原理》，第20章《稅制與再分配》，三聯(lián)出版社1997年。
25 同注15。第64頁。
26 參見筆者《國家賦稅與憲政轉(zhuǎn)型——對劉曉慶案的制度分析》一文，香港中文大學(xué)《二十一世紀(jì)》2002年第6期，其中通過劉曉慶案件，分析了中國政府賦稅收入結(jié)構(gòu)的特征和變化，及其對中國憲政轉(zhuǎn)型和確立稅收法定原則有可能的影響。
27 《楊八郎村為什不納糧》，中央電視臺網(wǎng)站“東方時空”欄目。
28《稅收推動改革，確立法定原則》，筆者撰稿，《21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報(bào)道》2002年8月12日社評。
29王紹光，王有強(qiáng)《公民權(quán)，所得稅與預(yù)算監(jiān)督:兼談農(nóng)村費(fèi)改稅的思路》，《今朝風(fēng)流》（http://www.zuopai.com），部分內(nèi)容見《讀書》2002年第3期。
30 同上。
31《稅務(wù)總局：2003年全國稅收完成年度預(yù)算的108.2%》，新華網(wǎng)2004年1月2日。
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