邢天添：“兩稅”的合并國際視角

　　內(nèi)容摘要：內(nèi)外兩套企業(yè)所得稅合并是稅收公平原則的要求，是效率的體現(xiàn)，是歷史的必然。在國際稅收競爭日益激烈的情況下，特別是周邊國家不斷降低企業(yè)所得稅的情況下，必須處理好兩稅合并與應對國際稅收競爭的矛盾，積極參與國際稅收協(xié)調(diào)，采取過渡措施，穩(wěn)步實現(xiàn)兩稅合并。

　　關(guān)鍵詞：
兩稅合并 公平與效率 國際稅收競爭

　　目前，關(guān)于“兩稅合并”問題討論較多，“兩稅”指的是適用于外資企業(yè)的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》與適用于內(nèi)資企業(yè)的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》。兩稅合并固然能夠給內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)提供一個公平競爭的稅收環(huán)境，但是，在國際稅收競爭日益激烈的今天，合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅會不會降低我國在國際稅收競爭中的地位，降低我國對外資的吸引力，是許多人擔心的問題。

　　一、“兩稅”合并是歷史的必然

　　1、“兩稅”合并是公平的要求

　　稅收的公平原則是亞當•斯密以來許多財政學家所堅持的第一原則，即同等納稅能力的人應該納同樣的稅收。但是，外資企業(yè)在我國一直享受稅收上的超國民待遇。比較兩部不統(tǒng)一的企業(yè)所得稅稅法可見，外資享有較多的優(yōu)惠，表現(xiàn)在：較多的稅前扣除，在固定資產(chǎn)折舊年限與殘值方面的優(yōu)惠規(guī)定，各種優(yōu)惠稅率（雖然名義稅率都是33%）。如果說以前外資在受到較多的市場準人限制的情況下，給予其一定的優(yōu)惠是為了避免對外資的歧視的話，給于其國民待遇的話，那么在非稅收待遇已經(jīng)基本趨同的情況下，合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅則體現(xiàn)了對內(nèi)資企業(yè)的公平。

　　2、“兩稅”合并是效率的體現(xiàn)

　　稅收的效率應有兩個方面的含義。稅收的資源配置效率與稅收的征管效率。稅收的資源配置效率是指稅收不應該扭曲微觀經(jīng)濟主體的決策，在資源配置的過程中保持中性。兩套不同的稅制的并存對效率的損失主要表現(xiàn)在：假外資企業(yè)的出現(xiàn)；
非生產(chǎn)性外資企業(yè)為了享受“免二減三”的優(yōu)惠假扮成生產(chǎn)性外資企業(yè)；
由于對外資的普遍優(yōu)惠，使那些勞動密集型，技術(shù)含量并不高的外商投資項目帶來了大量利潤，而這并是我國吸引外資的初衷。同樣，由于內(nèi)資企業(yè)的稅負相對較高，加大了企業(yè)的生產(chǎn)成本，不利于企業(yè)的產(chǎn)品研發(fā)、技術(shù)創(chuàng)新與人力資本的提升，不利于我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。同時兩套稅法的并存增加了征收管理成本，有悖稅收的征管效率的原則。

　　3、“兩稅”合并對吸引外資不會有實質(zhì)性的影響

　　稅收因素是影響外商是否投資的一個重要的因素，但不是唯一的因素。根據(jù)約翰•鄧寧1977年提出的“OLI”，吸引跨國企業(yè)投資的三個優(yōu)勢是：所有權(quán)優(yōu)勢（O）、區(qū)位優(yōu)勢（L）和內(nèi)部化優(yōu)勢（I）。在我國這三個優(yōu)勢中區(qū)位優(yōu)勢比其他的兩個優(yōu)勢要大得多，外國投資首先看中的是我國的政局、政策和法律。其次，是我國的原材料、市場與勞動力。再次，是我國是否具備辦好企業(yè)的必要條件，如政府工作效率與基礎(chǔ)設(shè)施。我國政局穩(wěn)定，法律健全，勞動力成本低，有廣闊的市場，政府工作效率不斷提高，投資的軟環(huán)境與硬環(huán)境不斷改善，這些都是吸引外資的重要因素。雖然，兩稅合并后，外資企業(yè)的稅負相對現(xiàn)在有所上升，但不會影響大型的跨國公司的選擇�？赡軙�對中小資本與勞動密集型的行業(yè)有一定影響，這樣正有利于優(yōu)化外資結(jié)構(gòu)。

　　二、國際稅收競爭挑戰(zhàn)兩稅合并

　　1、國際稅收競爭的現(xiàn)狀與發(fā)展

　　國際稅收競爭是指在資源配置全球化的推動下，各國政府通過調(diào)整稅率，增加稅收優(yōu)惠，甚至實行避稅港模式，降低納稅人稅收負擔，從而吸引國際上流動的資本和勞動力等生產(chǎn)要素，促進本國經(jīng)濟增長的國際經(jīng)濟行為。

　　20世紀80年代以來，減稅浪潮此起彼伏，國際稅收競爭日趨激烈。1986年，美國的公司所得稅降為34%，其投資所得免征利息稅法案規(guī)定在美國非常住的外國人，從其在美國銀行的存款與投資債券中獲得的利息無須承擔任何形式的稅收。歐盟成員國紛紛降低了公司所得稅，愛爾蘭從2003年起公司所得稅降為12.5%，瑞典現(xiàn)為28%，英國現(xiàn)行的公司所得稅為30%，歐盟內(nèi)低公司稅稅率發(fā)展的趨勢會繼續(xù)下去。

　　俄羅斯2002年生效的《稅收法典》對公司所得稅進行了多項改革，稅率由35%降低為24%，并放寬了費用扣除和折舊的規(guī)定。

　　發(fā)展中國家在投資環(huán)境不如發(fā)達國家的情況下，為了吸引投資，紛紛降低稅率。例如，新加坡出臺的政策規(guī)定前往新加坡投資的公司，只要達到一定的投資規(guī)模和投資承諾后，所得稅由22%減為15%。菲律賓公司所得稅從33%降低為32%，馬來西亞公司所得稅從30%降為28%。有些國家或地區(qū)的稅率遠遠低于國際一般稅率，成為著名的國際避稅地。

　　2、中國在國際稅收競爭中的地位與處境

　　我國內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)所適用的名義稅率為33%，和國際上其他國家比較看來，并沒有稅率上的優(yōu)勢。但外資企業(yè)所得稅生產(chǎn)性企業(yè)定期減免稅、產(chǎn)業(yè)政策減免稅和區(qū)域性稅收優(yōu)惠，同時還規(guī)定了再投資鼓勵、產(chǎn)品出口鼓勵和先進技術(shù)鼓勵。外商投資企業(yè)的實際所得稅負擔率在20%以下�？梢�，我國外資企業(yè)所得稅具有相當強的競爭力，而內(nèi)資企業(yè)所得稅競爭性較差。

　　另一個影響投資者選擇的稅種是資本利得稅。我國沒有單獨的資本利得稅種，只是在所得稅的應稅項目中規(guī)定股息、利息、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得并入收入總額中納稅，因為我國實行的是綜合所得稅。但是外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤免稅，對符合條件的股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征稅。外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利暫時免稅。

　　為了平衡區(qū)域發(fā)展，我國制定了對經(jīng)濟特區(qū)、沿海經(jīng)濟開發(fā)區(qū)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)和西部地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策，這些稅收優(yōu)惠政策對吸引外資發(fā)揮了重要的作用。

　　3、兩稅合并與應對國際稅收競爭的矛盾

　　兩稅合并會使內(nèi)外資企業(yè)所得稅的稅負趨于一致，勢必會增加外資企業(yè)的所得稅稅負，這是否會削弱我國吸引外資的力量，降低應對國際稅收競爭的能力，確實是個需要考慮的問題。雖然稅收因素不是決定資金流向的唯一因素，但我國和周邊的國家相比，特別是和東南亞的一些國家相比，已經(jīng)失去了勞動力、原材料等成本的優(yōu)勢，在經(jīng)濟發(fā)展的今天，資金短缺仍然是制約經(jīng)濟發(fā)展的一個問題，特別是有效資本的短缺。所以必須協(xié)調(diào)好兩稅合并與積極應對國際稅收競爭的矛盾。

　　三、如何協(xié)調(diào)兩稅合并與國際稅收競爭的矛盾

　　1、惡性的國際稅收競爭勢必會遭到抵制

　　所得稅的國際競爭一旦爆發(fā)，如果國際社會不加以干預，它就有可能持續(xù)下去，給各國帶來一定的損失，“沒有國際合作，不久的將來對所得和資本的課稅都將不復存在，政府只能依靠消費稅了”。1998年，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織發(fā)布了《惡性稅收競爭：一個正在出現(xiàn)的全球問題》的報告，該報告認為各國雖然有權(quán)選擇自己的稅收政策，但這種選擇必須遵守公認的國際標準，各國吸引外資可能對外資企業(yè)實行較低的稅率，這種單純的稅收優(yōu)惠措施并不意味著惡性的稅收競爭，但如果一國稅收政策的制定主要是為了吸引別國的儲蓄和投資，進而削弱其他國家的稅基，那么這種稅收政策的實施就屬于惡性稅收競爭，國際社會必須加以制止，同時把一些堅持避稅港政策的國家列入黑名單。有些國家開列出全球避稅港的名單，凡是于名單上列舉的國家和地區(qū)有往來的企業(yè)，一律嚴加管理

　　2、我國應積極參與國際稅收協(xié)調(diào)

　　我國作為一個大國，沒有成為避稅地的理由，但同時面對日益激烈的國際稅收競爭又不能視而不見，否則會影響到我國對外資的吸引力，從自身的利益出發(fā)，我國應積極地投入到國際稅收協(xié)調(diào)的事務中去。隨著地區(qū)性國際經(jīng)濟一體化的發(fā)展，區(qū)域性的國際稅收協(xié)調(diào)已經(jīng)取得了一定的成效，例如歐盟為了促進其范圍內(nèi)的國際直接投資，對跨成員國的母子公司實行共同稅制，對跨成員國的公司兼并實行共同稅制，為各國在稅收領(lǐng)域的協(xié)調(diào)提供了范例。我國在加入WTO后，根據(jù)WTO的規(guī)則，逐步放寬資本流動的管制，對外資實行國民待遇，原有的稅收優(yōu)惠政策將弱化。此時應積極參與各國在稅收領(lǐng)域的協(xié)調(diào)，開展雙邊、多邊協(xié)商，爭取在國際稅收領(lǐng)域中的發(fā)言權(quán)、決策權(quán)，在國際稅收談判中堅持平等協(xié)商、權(quán)益分配的立場，積極推進有利于發(fā)展中國家的稅收政策規(guī)范的形成，促進國際稅收競爭向良性方向發(fā)展，在制定稅收競爭政策是，我國應充分考慮已有的國際慣例、國際條例，避免制定惡性稅收競爭政策，避免成為其他國家在稅收領(lǐng)域的攻擊對象。

　　3、兩稅合并要有一個過渡期

　　我國現(xiàn)行內(nèi)外有別的兩套企業(yè)所得稅是特定的歷史時期為了適應改革開放的需要而制定的，隨著我國市場經(jīng)濟體制的確立和對外開放局面的形成，繼續(xù)實行兩套稅制既沒有必要，也不符合國際慣例，在合并兩稅時，我們要充分認識稅收競爭對一國經(jīng)濟增長的重要性，適當保持外資企業(yè)稅收政策的穩(wěn)定性和連續(xù)性。給外資企業(yè)設(shè)立一個過渡期，比如可以讓外資老企業(yè)延續(xù)舊稅率和稅收優(yōu)惠政策一段時間，實行“老企業(yè)老辦法，新企業(yè)新辦法”，這樣可以給外資企業(yè)一個穩(wěn)定的預期，既有利于穩(wěn)定外資在中國的投資，又有利于國際財政收入的增長。

　　參考文獻：

　　1、劉軍、郭慶旺主編：《世界性稅制改革理論與實踐研究》，中國人民大學出版社2001年版。

　　2、鄧力平、陳濤：《當代西方國際稅收競爭理論評述》，《稅務研究》2001年第1期

　　3、安體富、王海勇：《論內(nèi)外兩套企業(yè)所得稅制的合并》《 稅務研究 》2005年第3期

　　作者單位：天津財經(jīng)大學 財政系 300222

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