增值稅“擴圍”改革在稅制設計中存在的問題研究

　　【摘 要】 增值稅“擴圍”改革后，其稅制體系將會發(fā)生變化。如何設置新的稅制體系是這次改革關鍵的一步。增值稅“擴圍”改革在稅制的設計中要遇到許多問題。例如，增值稅的征收范圍、計稅依據、稅率的確定等。文章將對這些問題進行討論，并在此基礎上提出相應的建議。
　　【關鍵詞】 增值稅； 稅制設計； 征收范圍； 抵扣機制
　　目前，我國采取增值稅和營業(yè)稅并存的征稅格局。但營業(yè)稅一直以來由于在征稅過程中實行全額征稅，不抵扣，造成重復征稅、增值稅抵扣鏈條斷裂、出口無法退稅等弊端，這些都不利于服務業(yè)的專業(yè)化分工。對營業(yè)稅進行改革一直都在醞釀。2010年，在《中共中央關于制定國民經濟和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃的建議》中明確指出，“擴大增值稅征收范圍，相應調減營業(yè)稅等稅收”。這樣增值稅“擴圍”和對營業(yè)稅的改革就被正式提上了議事日程。
　　一、增值稅和營業(yè)稅的比較
　　增值稅“擴圍”改革涉及到增值稅和營業(yè)稅兩大流轉稅，首先對增值稅和營業(yè)稅從稅制的設計和稅收征管兩方面進行比較，如表1。
　　以上是兩種稅在稅制設計和稅收征管中的不同點，其實也是這次增值稅“擴圍”改革中要涉及到的問題�？梢钥闯�，這次改革不僅要對稅收的征管進行改革，還要對稅收的增值稅征收范圍、計稅依據、稅率、稅收優(yōu)惠等進行重新的研究，改革不僅涉及到原有征收營業(yè)稅的行業(yè)，而且會對目前征收增值稅的行業(yè)產生影響。因此改革所帶來的影響是深遠的。本文僅對增值稅“擴圍”在稅制設計中遇到的問題進行探討。
　　二、增值稅“擴圍”在稅制設計中遇到的問題
　�。ㄒ唬�“擴圍”后增值稅征收范圍的確定
　　為保證增值稅“中性”稅的特點，改革應本著“全覆蓋”、“全鏈條”、“全抵扣”的原則，因此理想的改革目標應當是將營業(yè)稅涉及到的九個行業(yè)全部合并到增值稅的征稅范圍中。但現實的情況是這九個行業(yè)每個行業(yè)的情況都千差萬別，假如全部改征營業(yè)稅將有可能遇到許多問題。首當其沖的問題就是各行業(yè)在改革后面臨著稅負水平增減不一的情況。
　　現以3%稅率的行業(yè)為例，設營業(yè)收入為S；購進貨物或勞務為D，并假設購進的貨物或勞務征收增值稅；D/S為進項抵扣率，用購進貨物或勞務占營業(yè)收入比重來表示，則該行業(yè)征收營業(yè)稅時其實際承擔的稅負為3%S+17%D，3%S為該行業(yè)應當交納的營業(yè)稅，17%D為該行業(yè)購進貨物后不得抵扣的增值稅；如果“擴圍”后改征增值稅，稅負為17%S-17%D；“擴圍”前后稅負要保持平衡，其稅負平衡點為：
　　17%S-17%D=3%S+17%D
　　D/S≈0.412
　　當D/S<0.412，表示“擴圍”后該行業(yè)稅負加重；D/S≈0.412，表示“擴圍”前后該行業(yè)稅負基本平衡；D/S>0.412，表示“擴圍”后該行業(yè)稅負減輕。同理，實行5%稅率的行業(yè)，D/S≈0.353。由于不同行業(yè)甚至同一行業(yè)在不同階段的D/S不同，因此，在“擴圍”改革后各行業(yè)面臨著稅負增減不一情況。筆者以2009年數據①為例，交通運輸業(yè)、倉儲、郵電通信業(yè)營業(yè)收入約為32 144.42億元，增加值為16 727.1億元，設備工具等固定資產投資為2 302.5億元。根據商業(yè)、運輸業(yè)、服務業(yè)、金融業(yè)等營利性服務部門，各個企業(yè)的增加值等于全部營業(yè)收入減去向其他企業(yè)購買營業(yè)需要的產品和勞務的全部支出后的收入，且此時外購貨物和勞務不包括固定資產支出②，因此購進貨物或勞務D大致等于營業(yè)收入-增加額+設備工具等固定資產投資。因此，這三個行業(yè)購進貨物或勞務D≈17 719.82，其進項抵扣率D/S為0.55；同理，建筑業(yè)進項抵扣率D/S為0.81；房地產業(yè)進項抵扣率D/S為0.59。大體可以看出，交通運輸業(yè)和倉儲業(yè)改革前后相比較，稅負減輕，但對財政收入影響不大，而建筑業(yè)稅負則減輕較多。由于在改革中必須同時兼顧企業(yè)的承受力和稅收收入的穩(wěn)定，因此，對改革前后稅負變化較大的行業(yè)，必須穩(wěn)步進行改革，以免對行業(yè)和社會帶來過大的沖擊。
　　（二）“擴圍”后增值稅計稅依據的確定
　　增值稅的計稅依據是增值額。在實際計算過程中，由于抵扣項目不同，法定增值額與理論增值額并不一定相等，一般采用以下公式計算增值稅：
　　一般納稅人應交增值稅=銷項稅-進項稅
　　因此稅負的多少不但要看企業(yè)銷售收入，還取決于企業(yè)可抵扣的進項稅。2009年1月起，我國全面實行增值稅轉型改革，由生產型增值稅轉為消費型增值稅，允許抵扣生產用設備、工具類固定資產的進項稅額，但沒有將房屋、建筑物等固定資產納入抵扣范圍，其原因在于建筑安裝及不動產征收營業(yè)稅，不屬于增值稅征稅范圍。據統(tǒng)計，2009年我國全社會固定資產投資總額224 598.8億元，其中設備、工具投資50 844.2億元，在全部固定資產投資的比重僅為22.6%③。因此，這次增值稅轉型并不是完全意義上的消費型增值稅。想要消除重復征稅，完善增值稅的抵扣鏈條就必須將購入設備工具以外的固定資產一并納入抵扣范圍，這樣對企業(yè)來說實現了全抵扣，消除了重復征稅，有效減輕企業(yè)稅收負擔，先前斷裂的發(fā)票鏈條被連接起來，是真正意義上的全面消費型增值稅。但現實是這樣的，大幅度抵扣有可能對增值稅的存量產生極大的影響，進而影響到稅收收入的穩(wěn)定。這也是在稅制改革中必須要考慮到的問題。
　�。ㄈ�）“擴圍”后增值稅稅率的設計
　　這樣增值稅“擴圍”后稅率在設計上遇到兩個問題，一是實行單一稅率，還是差別稅率；二是現行的增值稅率是否要降低，降低到多少合適。
　　目前，我國增值稅設有17%、13%和零稅率三檔稅率，大部分的貨物和增值稅勞務都是17%的增值稅率，較好地保持了增值稅中性的特點。而營業(yè)稅是行業(yè)差別稅率，體現了不同行業(yè)的政府引導政策。這次“擴圍”后，如采用原有17%單一稅率，不同的行業(yè)稅負負擔變化差異較大。如果兼顧服務行業(yè)的差異性，實行產業(yè)引導政策，采取差別稅率，這樣就會產生因生產和經營的內容不同而稅負不同，這顯然又違背了增值稅“中性”稅的特點。

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