李煒光：來自于憲法的納稅人基本權(quán)

　　近年來，我國公民的納稅人意識逐步覺醒。人們遇到政府征稅或公共事務(wù)的時候，已經(jīng)不是完全的被動服從，而是首先想到“我是納稅人”，我有權(quán)“說不”，或者“發(fā)問”。這絕對不能視為社會的“亂像”，而是標(biāo)志著我國市民社會的日漸成熟。一種新型的納稅人與政府之間的關(guān)系正在形成。

　　憲法的“法”是反映人民共同意志的民主立法，也是保障納稅人權(quán)利不受侵犯的自由之法，正義、平等、人權(quán)等價值觀，在各種稅收專門法中得到充分和準(zhǔn)確的體現(xiàn)。確立保障生存權(quán)、有支付能力、公平稅負(fù)、預(yù)算合憲法原理的納稅人基本權(quán)，是現(xiàn)代法治社會的基本要求和特征。當(dāng)今世界上，納稅人權(quán)利保護問題受到越來越廣泛的關(guān)注。幾乎所有倡導(dǎo)法治的國家，無論其發(fā)達程度、地理位置、社會制度、歷史傳統(tǒng)如何，都在憲法中設(shè)置了納稅人權(quán)利保護的內(nèi)容，并在有關(guān)國家機構(gòu)、權(quán)力分配、公民權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定中對稅收的法治性質(zhì)做出明確的闡述，并幾乎無一例外的將相關(guān)的權(quán)力賦予議會。

　　在中國的語境中，稅收是為政府服務(wù)的工具，換句話說，政府是在征收和使用自己的錢，跟納稅人沒有什么直接的關(guān)系，納稅人無權(quán)說三道四。憲法中只規(guī)定公民有依照法律納稅的義務(wù)，稅收專門法中納稅人被定義為單純的納稅義務(wù)人、納稅人的權(quán)利處于被忽略的地位就是其表現(xiàn)。在向民主法制國家轉(zhuǎn)型的過程中，我國憲法的這種明顯的缺憾是需要加以彌補的。

　　納稅人基本權(quán)可以歸納為以下10個方面，它們應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地反映在我國憲法、稅收基本法和相關(guān)的稅收法律之中：

　　1．憲政制度下的稅收是人民依法向征稅機關(guān)繳納一定數(shù)量的財產(chǎn)而使國家具備滿足人民對公共服務(wù)需求的能力的一種活動。這是稅收的憲政本質(zhì)，突出的是人民在國家稅收活動中的主體地位和主動性作用，這與人民在反抗封建君主、爭取制稅權(quán)斗爭中的地位和作用是一致的，而且淡化了傳統(tǒng)了傳統(tǒng)理論對稅收強制性和無償性的形式特征的強調(diào)，使之更加容易為納稅人所接受。

　　2．稅權(quán)歸于人民，由人民選出的代表按照立法程序制定一切稅收法律，或者說，所有的稅收要素都必須由人民代表大會（議會）進行法律規(guī)定。在憲政制度下，所有的稅收事項都因涉及人民利益或可能加重人民負(fù)擔(dān)而成為立法事項。從形式上說，稅收表現(xiàn)為人民將自身創(chuàng)造的財富和享有的財產(chǎn)權(quán)利的一部分無償?shù)剞D(zhuǎn)讓給國家和政府，實質(zhì)上是人民因這一轉(zhuǎn)讓而獲得要求國家和政府提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的權(quán)利，因此，憲政制度下的稅收以人民同意——人民的代議機構(gòu)制定稅收法律為前提，是天經(jīng)地義的事，具有百分之百的理由，反過來倒是不正常的。

　　3．稅收立法機關(guān)必須依據(jù)憲法的授權(quán)制定相關(guān)的稅收法律，并依據(jù)憲法保留專屬自己的立法權(quán)力，任何其他主體（主要指政府）均不得與其分享立法權(quán)力，除非它愿意將一些具體和細(xì)微的問題授權(quán)給政府或其他機關(guān)立法，而這種授權(quán)也必須在憲法的框架之內(nèi)進行，而且是具體化的。任何政府機關(guān)不得在行政法規(guī)中對稅收要素等做出規(guī)定，也就是說，除稅收立法機關(guān)正式立法外，一切政府文件、部委規(guī)章、法院判決、民間習(xí)俗都不算數(shù)。憲政原理告訴我們，國家稅收直接關(guān)系到對納稅人的自由和財產(chǎn)權(quán)的限制或剝奪，與刑法中的罪刑法理相一致，凡涉及可能不利于國民或加重其負(fù)擔(dān)的法律規(guī)定，必須由人民選舉出來的立法機關(guān)制定，而不能有政府自己來決定。因為政府既是稅收利益的獲得者，又是向人民提供公共服務(wù)的執(zhí)行者，如果僅依照其自立的行政法規(guī)來規(guī)范其征稅行為，可能會導(dǎo)致其征稅權(quán)力的不合理擴大和提供公共服務(wù)義務(wù)的不合理縮小，故必須以法律約束之，排除政府侵犯人民利益的任何可能性——哪怕僅僅是可能性。這是稅收立法機關(guān)之所以嚴(yán)格保留稅收要素立法權(quán)的最重要的理由。

　　4．憲法應(yīng)清晰地界定國家稅收的基本制度和基本政策，應(yīng)起到約束政府稅收行為的作用，確保公民在交納稅收以后的剩余部分能夠維持其正常的生產(chǎn)和生活且這種生產(chǎn)和生活能夠持續(xù)地保持?jǐn)U大和上升的趨勢。

　　5．法律的至上性原則，即一切稅收法律都不得違背憲法，不得侵犯憲法所保障的各稅收主體的權(quán)利（力）和自由。政府征稅所依據(jù)的法律，只能是人民行使權(quán)力的議會制定的法律，這意味著不允許存在任何超然于憲法、稅收基本法和相關(guān)稅收法律之上的權(quán)力，意味著任何人不得因違反憲法和稅法之外的原因而受到法律的制裁。此項原則十分重要，它是法治政府和專制政府的界限所在。在實行法治的地方，政府（各級）不能隨心所欲、為所欲為。

　　6．法律面前人人平等。即憲法和稅收法律必須平等地對待每一位公民，所有的公民都有服從國家憲法和稅收法律的平等義務(wù)。法律的平等性原則在稅收上還有公平的含義：稅收負(fù)擔(dān)必須依據(jù)納稅人的負(fù)擔(dān)能力分配，負(fù)擔(dān)能力相等者稅負(fù)相同，負(fù)擔(dān)能力不等者稅負(fù)不同。當(dāng)納稅人的負(fù)擔(dān)能力(納稅能力)相等時，是以納稅人獲得收入(取得所得)的能力，為確定負(fù)擔(dān)能力的基本標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)所得指標(biāo)不完備時，財產(chǎn)或消費水平可作為補充指標(biāo)。當(dāng)納稅人的負(fù)擔(dān)能力不等時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其從政府活動中期望得到的利益大小繳稅或使社會犧牲最小。

　　7． 人民僅承擔(dān)憲法和法律規(guī)定的納稅義務(wù)，有權(quán)拒絕這個范圍之外的任何負(fù)擔(dān)。人民的納稅義務(wù)因法律規(guī)定而產(chǎn)生，因法律修正而變動。人民的財產(chǎn)權(quán)亦不受法律規(guī)定之外的任何干涉，人民有權(quán)保衛(wèi)自己法定的和神圣的財產(chǎn)權(quán)。

　　8．越權(quán)無效原則。即國家行政和稅務(wù)機構(gòu)必須依法行政，必須在立法機關(guān)法律授權(quán)的范圍內(nèi)行使稅收職權(quán)，一切稅收活動必須以憲法和法律條文為依據(jù)。任何行政和稅務(wù)機構(gòu)不得在法律之外行使職權(quán)。民眾對政府和稅務(wù)機構(gòu)違反憲法和國家稅收法律的行為有權(quán)抵制，政府和稅務(wù)機構(gòu)因自身的不法行為給民眾造成損失，應(yīng)予以補償和救濟，所有的政府官員和稅務(wù)工作人員必須對自己的違法行為承擔(dān)法律責(zé)任。

　　9．不溯及既往原則。即新的法律不能適用于過去已經(jīng)發(fā)生的行為。溯及既往，意味著用今天的法律來指導(dǎo)人們昨天的行為，因而在法理上、邏輯上、情理上都是極為荒謬的。不溯及既往的含意是，一部新稅法實施后，對新稅法實施之前人們的行為不得適用新法，而只能延用舊法。該原則的出發(fā)點在于維護稅法的穩(wěn)定性和可預(yù)測性。在實際運用該原則時，也有一些國家采取“有利溯及原則”，即對納稅人有利的予以承認(rèn)，對納稅人不利的則不予承認(rèn)。

　　10．一切稅收法律的執(zhí)行都必須接受違憲審查，審查工作應(yīng)由最高法院、憲法法院或憲法委員會承擔(dān)。

　　我國現(xiàn)行憲法在公民權(quán)利和國家架構(gòu)等方面的規(guī)定在形式上與大多數(shù)西方憲政國家的憲法很相似，但我國憲法文本在稅收方面的欠缺卻是明顯的。稅收，這個無論對于政府還是公民都至關(guān)重要的問題，在建國以來的4部憲法中，竟然都從未作任何規(guī)定，國家稅收權(quán)力的歸屬至今都是闕如的，既沒有規(guī)定納稅人的權(quán)利，也沒有明確說明征稅是否需要代議機關(guān)（人民代表大會）的同意。在這個涉及國家生死存亡和政府與公民關(guān)系的最重要問題上竟然是空白，不能不說是一個極大的缺憾，并在稅收實踐中引發(fā)了諸多的問題。這就可以解釋“底層”民眾在面臨納稅（包括“納費”）的困境時，為什么很難尋找到相關(guān)的法律渠道來維護自己的利益，為什么一些地方行政權(quán)力可以肆意侵犯憲法權(quán)利，又用行政權(quán)力來對付濫用行政權(quán)力，新出現(xiàn)的問題總是多于被解決問題的局面。當(dāng)我們談到解決諸如農(nóng)村亂收費之類的問題（當(dāng)然不僅限于農(nóng)村）時，我們是不是首先應(yīng)該弄清楚，這里所涉及的究竟是行政權(quán)力到位不到位的問題，還是公民的憲法權(quán)利不到位問題。

　　如果在市場經(jīng)濟條件下不認(rèn)真培育稅收的憲政精神，不真正建立起憲政性質(zhì)的稅收制度，就將導(dǎo)致決策者個人偏好代替民眾偏好的現(xiàn)象發(fā)生，最終將侵害納稅人的權(quán)利，這在現(xiàn)代國家是屬于ABC的簡單道理。顯然，我國在不遠(yuǎn)的將來就稅收問題再次修憲勢在必行，而未來的修憲將以補充體現(xiàn)稅收憲政精神的條款為特征，具體內(nèi)容應(yīng)集中在“納稅人的基本權(quán)利”、“稅收立法權(quán)”、“稅收委托立法權(quán)”、“稅收要素”、“依法征稅”等方面。

　　既然如此，與其“坐等時機成熟”，不如主動改革，以縮短我國憲政轉(zhuǎn)型的過程，盡快把我國建設(shè)成為名副其實的“稅收國家”。

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