預(yù)約定價(jià)安排在我國(guó)實(shí)施的現(xiàn)狀、問(wèn)題及對(duì)策

　　[摘 要]在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，預(yù)約定價(jià)安排（APA）因其能兼顧跨國(guó)企業(yè)和稅收主權(quán)國(guó)的共同利益而倍受關(guān)注。運(yùn)用相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)描述APA在我國(guó)的實(shí)施現(xiàn)狀，從APA自身、跨國(guó)企業(yè)和稅收主權(quán)國(guó)等多角度分析中國(guó)實(shí)施APA所面臨的問(wèn)題，并指出APA在我國(guó)的成功簽署和順利執(zhí)行，需要我國(guó)政府和跨國(guó)企業(yè)的共同關(guān)注和努力。
　　[關(guān)鍵詞]跨國(guó)企業(yè)；轉(zhuǎn)讓定價(jià)；國(guó)際稅收；預(yù)約定價(jià)安排
　　[中圖分類(lèi)號(hào)]F276.7
　　[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A
　　[文章編號(hào)]2095-3283（2018）02-0011-05
　　Abstract： In the context of globalization， the win-win nature of Advance Pricing Agreement （APA） has attracted much attention from MNCs and host countries as well. Using relevant statistics， this paper firstly describes the status quo of APA in China， then analyzes problems confronting both MNCs and China in negotiating and performing APA， and finally proposes recommendations for both MNCs and Chinese government to promote smooth negotiation and effective performance of APA.
　　Keywords： MNEs； Transfer Pricing； International Tax； Advance Pricing Agreement
　　在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，為避免國(guó)際重復(fù)征稅，跨國(guó)企業(yè)往往通過(guò)在各種類(lèi)型的關(guān)聯(lián)交易中采用轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略，以規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，最大化企業(yè)集團(tuán)利益。同時(shí)，為了保護(hù)本國(guó)的稅收權(quán)益，防范跨國(guó)企業(yè)的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（Base Erosion and Profit Sharing，以下簡(jiǎn)稱為BEPS），許多東道國(guó)政府選擇與跨國(guó)企業(yè)簽署預(yù)約定價(jià)安排（Advance Pricing Agreement，以下簡(jiǎn)稱為APA），來(lái)管理跨國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)，同時(shí)避免重復(fù)征稅。
　　所謂APA，是指企業(yè)主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出談簽預(yù)約定價(jià)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核同意后，雙方在平等自愿的基礎(chǔ)上就共同關(guān)注的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題進(jìn)行磋商，并最終簽訂預(yù)約定價(jià)安排。自1991年在美國(guó)正式出現(xiàn)以來(lái)①，APA因其雙贏效果吸引了跨國(guó)企業(yè)和東道國(guó)政府的廣泛注意。我國(guó)有關(guān)APA的法律規(guī)定，最早出現(xiàn)于1998年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程（試行）》，之后在2002年、2004年和2008年分別被納入《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》、《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則（試行）》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其細(xì)則。2009年，國(guó)家稅務(wù)總局《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第六章對(duì)APA的申請(qǐng)條件、談簽流程和后續(xù)管理等事項(xiàng)做了專門(mén)規(guī)定。2016年10月11日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于完善預(yù)約定價(jià)安排管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（以下簡(jiǎn)稱為“64號(hào)公告”），對(duì)APA又做了新的要求和規(guī)定。我國(guó)的APA實(shí)踐最早始于1998年，是稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)簽署首例單邊APA②。2005年，深圳市地方稅務(wù)局與日本東芝復(fù)印件（深圳）有限公司簽署的首例雙邊APA[1]。之后，我國(guó)APA實(shí)踐得以快速發(fā)展，并呈現(xiàn)出以下四方面的特征。
　　一、APA在我國(guó)的實(shí)施現(xiàn)狀
　�。ㄒ唬┮詥芜匒PA為主，雙邊APA為輔
　　根據(jù)參與APA的國(guó)家稅務(wù)主管當(dāng)局的數(shù)量，APA通�？煞譃閱芜�、雙邊和多邊三種類(lèi)型。據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì)，在2005～2015年間，跨國(guó)企業(yè)與我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)共簽署125項(xiàng)APA，其中單邊APA共計(jì)76項(xiàng)，占61%；雙邊APA共計(jì)49項(xiàng)，占39%；目前尚未簽署多邊APA。已簽署APA具體數(shù)據(jù)的年度分布及變化趨勢(shì)詳見(jiàn)圖1。
　　（二）制造業(yè)簽署的APA最多
　　2005—2015年，企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)共簽署的125項(xiàng)APA中，簽署APA最多的行業(yè)是制造業(yè)，共104項(xiàng)，占APA總數(shù)的83.2%；其次為批發(fā)和零售業(yè)，共簽署9項(xiàng)，占7.2%；再次為租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)，共簽署5項(xiàng)，占4%。具體數(shù)據(jù)見(jiàn)表1。
　　2005—2015年間所簽署APA中83%以上來(lái)自制造業(yè)，這與同期外商直接投資（Inward Foreign Direct Investment， IFDI）高比重流入我國(guó)制造業(yè)的現(xiàn)實(shí)相吻合。2005—2015年，平均48.5%的FDI流入了我國(guó)的制造業(yè)，其中2005—2009年平均50%以上的FDI流入制造業(yè)，2005年甚至曾高達(dá)70.37% 。這意味著，進(jìn)入我國(guó)制造業(yè)進(jìn)行直接投資的跨國(guó)企業(yè)，存在較高比例的關(guān)聯(lián)交易，而且在關(guān)聯(lián)交易中使用了轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略。
　�。ㄈ�）APA所涉及關(guān)聯(lián)交易以有形資產(chǎn)的購(gòu)銷(xiāo)為主
　　截至2015年12月31日，我國(guó)已經(jīng)達(dá)成的APA所涉及的關(guān)聯(lián)交易類(lèi)型以有形資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓為主，累計(jì)達(dá)成110項(xiàng)，占全部關(guān)聯(lián)交易類(lèi)型的65.9%；涉及無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)或使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓以及提供勞務(wù)的關(guān)聯(lián)交易分別為26項(xiàng)和31項(xiàng)，占全部關(guān)聯(lián)交易類(lèi)型的比重分別為15.6%和18.5%，具體數(shù)據(jù)詳見(jiàn)表2。
　　由表2可見(jiàn)，我國(guó)正在受理的APA所涉及有形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓的比重為40.6%，比已經(jīng)達(dá)成的APA的有形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓比重（65.9%）有顯著下降；涉及無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)和使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓以及勞務(wù)提供的比例達(dá)59.4%，比已達(dá)成APA的有關(guān)比重（34.1%）有顯著提升。這體現(xiàn)了我國(guó)近年來(lái)IFDI的最新實(shí)踐表現(xiàn)。一方面，隨著第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，越來(lái)越多的IFDI流入服務(wù)業(yè)，引發(fā)了更多涉及無(wú)形產(chǎn)品貿(mào)易和無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的關(guān)聯(lián)交易；另一方面，隨著制造業(yè)參與國(guó)際分工的深化，涉及生產(chǎn)性服務(wù)（producer service）的關(guān)聯(lián)交易越來(lái)越多。可以預(yù)見(jiàn)，未來(lái)APA將會(huì)更多涉及轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)和使用權(quán)、提供勞務(wù)和融通資金。

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