會計類鑒證服務業(yè)公司治理的特殊性研究

　　摘 要:會計類鑒證服務業(yè)的公司治理具有特殊性的一面,其公司治理框架結構的基本要素有股東、董事、管理層、政府監(jiān)管部門、行業(yè)自律組織、雇員、其他利益相關者和市場。即使在與一般公司治理相同的基本要素里面,會計類鑒證服務業(yè)也有其特殊的內(nèi)容。這些要素對其審計報告的質量控制有很大的影響。
　　關鍵詞:會計類鑒證服務業(yè) 公司治理 研究
　　中圖分類號:F234 文獻標識碼:A
　　文章編號:1004-4914(2010)06-153-02
　　
　　一、引言
　　會計類鑒證服務業(yè)主要是指,依據(jù)《中國注冊會計師法》、經(jīng)政府財政部門批準成立的會計師事務所,包括承擔有限責任的會計師事務所有限公司和承擔無限責任的聯(lián)合會計師事務所,資產(chǎn)評估機構(如資產(chǎn)評估事務所或公司)以及會計類司法鑒定機構(如司法會計司法鑒定事務所、司法資產(chǎn)評估鑒定事務所)。其公司治理框架結構與其他行業(yè)有相同的一面,又有相對于其他行業(yè)特殊的一面。目前的文獻都從內(nèi)部治理論述其公司治理,本文將會計類鑒證服務業(yè)的內(nèi)外公司治理作為研究對象是因為該行業(yè)的外部治理對其公司治理的作用相對于其他行業(yè)更大些,并且這些內(nèi)外綜合要素對其審計報告的質量控制有很大的影響,研究會計類鑒證服務業(yè)公司治理框架結構的特殊性有助于真正了解該行業(yè)的健康運行規(guī)律和提高鑒證報告的質量。
　　二、公司治理的基本理論
　　1.傳統(tǒng)的公司治理定義。斯雷佛(Shleifer)和維什尼(Vishny)認為:“公司治理是公司融資者確保投資收益的諸種方式”。融資者確保投資收益的方式包括:設計合理的工資合同激勵經(jīng)理為股東利益服務,以法律手段給予股東恰當?shù)臋嗬?賦予董事會監(jiān)督經(jīng)理的信托責任。
　　2.廣義的公司治理定義。隨著對公司治理認識的進一步深化,越來越多的內(nèi)容納入了公司治理的范疇,公司治理的定義也越發(fā)廣泛,如:契科爾(Tricker)1995認為,公司治理就是存在于治理主體與其成員、管理者、其他利益相關者、審計員和政策制定者之間的正式和非正式的聯(lián)系、網(wǎng)絡及結構。OECD公司治理準則認為,公司治理涉及公司管理層、董事會、股東和其他利益相關者之間的關系;公司治理同時還提供一套結構體系,通過該結構設定公司目標,決定實現(xiàn)目標和考察績效的方法。
　　3.公司治理模式的一般架構。經(jīng)過長期的公司發(fā)展和企業(yè)制度的演變,形成了不同的公司治理模式。一類是以英美為代表的外部控制模式,其特點是股權高度分散,股東對于公司的控制主要是通過證券、金融等市場這樣一種間接方式來實現(xiàn)。另一類是以德日為代表的內(nèi)部控制模式,其特點是股權相對集中,股東主要采取直接管理的方式實現(xiàn)對公司的控制。第三類則是以韓國為代表的家族式控制模式,其特點是公司與家族合一,公司的主要控制權在家族成員中配置。不同的公司治理模式,都有共同的特點,即公司治理模式的一般架構。一般來講,公司治理問題都涉及到了股東、董事、管理層、機構投資者、員工、債權人等其他利益相關者和市場等基本要素。他們之間相互影響相互制衡的關系就形成了公司治理模式的一般架構。
　　三、注冊會計師行業(yè)公司治理框架結構的特殊考慮
　　據(jù)2007年有關資料統(tǒng)計:會計類鑒證服務業(yè)股東在5人以下的事務所比例為38.46%,股東人數(shù)在25人以上的事務所占15.84%;大股東出資額在30%以上的占40%,10%~30%的占51%,10%以下的只占約9%。因此會計類鑒證服務業(yè)股東較少、股權集中。隨著經(jīng)濟和社會的發(fā)展,會計類鑒證服務業(yè)的股東人數(shù)會有所增加,但也不可能與上市公司上萬甚至幾萬人的股東規(guī)模相比。所以,目前現(xiàn)階段會計類鑒證服務業(yè)的公司治理模式上應采用德日為代表的內(nèi)部控制模式。未來會計類鑒證服務業(yè)內(nèi)外形勢發(fā)展了,其公司治理模式也許會有所改變。
　　與一般企業(yè)的公司治理框架結構不同,會計類鑒證服務業(yè)公司治理框架結構的基本要素為:股東、董事、管理層、政府監(jiān)管部門、行業(yè)自律組織、員工、其他利益相關者和市場。根據(jù)各方在公司治理結構中所處的位置不同,會計類鑒證服務業(yè)公司治理模式的框架結構可以進一步分解為公司的內(nèi)部治理和外部治理。
　　1.會計類鑒證服務業(yè)的內(nèi)部治理。股東(會)、董事(會)、管理層以及三者之間的制衡關系構成了公司內(nèi)部治理的基本內(nèi)容。(1)股東(會)。在早期的公司內(nèi)部治理實踐中,人們認為股東是公司的最終所有者對公司擁有完全的控制權,董事會作為股東或公司的代理人應當受到股東會的控制,進而形成了股東會中心主義的內(nèi)部治理制度。進入20世紀以來,公司的迅速成長與發(fā)展帶來了公司股東與股權的高度分化,董事會的獨立權力漸漸也得到了公司法上的承認,形成了董事會控制公司權力的董事會中心主義的公司內(nèi)部治理機制。我國的會計類鑒證服務業(yè)處于發(fā)展的初期,股東人數(shù)少、股權相對集中,較適合于股東會中心主義的內(nèi)部治理制度;董事會中心主義的公司內(nèi)部治理機制在我國傳統(tǒng)文化的背景下不利于股東積極性的發(fā)揮,股東之間容易產(chǎn)生不信任感。(2)董事(會)。各國的董事會在建制上存在著雙層制和單層制之分。一是雙層制。德國是典型的實行雙層董事會制度的國家,其公司中一般設有監(jiān)督董事會(即監(jiān)事會)和執(zhí)行董事會。二是單層制。由于英美國家中股權高度分散、市場機制比較發(fā)達,在公司的內(nèi)部治理中更加重視戰(zhàn)略決策的制定,董事會的執(zhí)行職能得到極大的彰顯,而其監(jiān)督功能則主要通過董事會中的獨立董事在專門委員會中發(fā)揮作用來實現(xiàn)。會計類鑒證服務業(yè)的董事會結構應采用雙層制,目前采用的單層制,其實并不適合中國的具體情況,原因有:第一,中國絕大多數(shù)的這類企業(yè)為中小規(guī)模,股權相對集中,在股東人數(shù)少的情況下,劃分出幾個人為董事會成員擁有較大的控制權,其他幾個股東被冷落一旁,很容易產(chǎn)生感情上的隔閡和行為上的不信任;第二,中國的會計類鑒證服務業(yè)均為非上市公司,目前尚無設立獨立董事的法規(guī)要求,并且目前獨立董事實際上是“花瓶”董事(即未起到獨立監(jiān)督的作用);第三,中國的市場機制不太發(fā)達等。(3)管理層。由于現(xiàn)代公司對經(jīng)營水平和管理能力的要求越來越高,董事會通常會在很大程度上把自己的權力委派給管理層,因此管理層就成為公司內(nèi)部治理中的重要一環(huán)。對于會計類鑒證服務業(yè)來說,一個股東,首先是注冊師(注冊會計師、注冊資產(chǎn)評估師等),不是注冊師從法律上講就沒有資格當股東,注冊師不執(zhí)業(yè)將被取消執(zhí)業(yè)資格,沒有了執(zhí)業(yè)資格也就失去了繼續(xù)當股東的資格;然后可能被選入董事會,最后他必須是管理層成員,或為項目經(jīng)理、或為部門經(jīng)理、或為公司級經(jīng)理,項目經(jīng)理都不是的人,從競爭和發(fā)展的角度上講不可能成為股東。所以,會計類鑒證服務業(yè)由于法律的限制,其注冊師、股東、董事和管理層在大多數(shù)情況下必然是四位或三位一體,經(jīng)營權和所有權不可能分離或分離程度很小。因此會計類鑒證服務業(yè)管理層的治理更多的就表現(xiàn)為股東或董事之間的透明、公正、激勵和制衡治理。(4)內(nèi)部制衡機制。中國的會計類鑒證服務業(yè)應向國外企業(yè)那樣建立企業(yè)內(nèi)部制衡機制,一方面表現(xiàn)為股東大會對董事會的制衡,另一方面表現(xiàn)為設立各種專門委員會(如股東事務委員會、財務與預算委員會、專業(yè)技術委員會、薪酬與考核委員會、風險管理委員會)對管理層的制衡作用。與之相配套應建立必要的工作程序、流程控制制度等結構化控制程序。不論是總經(jīng)理、副總經(jīng)理,還是負責具體項目或部門的項目或部門經(jīng)理,在人員招聘、質量把關、風險控制、財務成果分配等方面,均不能單獨具有控制權利。

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