王怡：國家賦稅與憲政轉(zhuǎn)型──對劉曉慶稅案的制度分析

　　國家的稅收就是國家。

　　──柏克《法國革命反思錄》

　　自朱镕基公開批評富人不納稅，到億萬富姐劉曉慶的涉稅案傳聞不斷，稅收問題引發(fā)公眾對于稅負公平的議論，尤其是對目前個人所得稅征收“殺貧濟富”傾向的指責，使問題引向了對政府公共選擇在利益分化格局中到底“屁股”坐在哪一邊的質(zhì)疑。在此意義上，劉曉慶案具有殺雞給客看的效果，為當局道貌岸然下的失信爭回了一次發(fā)球權(quán)。然而此次事件揭示出的并不止于此。在此文中，我試圖將以此案為焦點的加強個稅征管的運動，放在一個更加宏大的背景下進行觀照。即國家稅收尤其是個人所得稅的征收，與憲政理論和中國的憲政轉(zhuǎn)型之間的相生邏輯。以及在中國二十年的市場經(jīng)驗中，稅收問題與黨治政府日益陷入的兩個危機之間的關(guān)系。

　　經(jīng)濟學(xué)家奧爾森在解釋政府的產(chǎn)生時，預(yù)先說明他的理論得益于對中國20世紀20年代軍閥混戰(zhàn)的理解①。我們在討論軍閥混戰(zhàn)為什幺沒有向地方自治的聯(lián)邦化發(fā)展而敵不過武力統(tǒng)一的傾向時，比較看重春秋大一統(tǒng)的文化路徑以及千百年來所形成的全國現(xiàn)實利益格局在此路徑下得到的整合。比如江南和東北在大一統(tǒng)格局中的“產(chǎn)糧區(qū)”地位，或者沿海城市近代以來形成的“出�？凇焙蛯ξ骰�政治文化資源近乎壟斷的地位。這種定位是從功能主義角度對不同地區(qū)的客體化。這種地區(qū)間的功能互補并不像歐洲民族國家的形成時期那樣是通過一個交易體制的擴展而得到整合的。因此歐洲各地區(qū)的獨立或者統(tǒng)一，并不過分影響這種交易下的互補格局。但在中國，由于這種地區(qū)間的互補和相互依存從來不是依靠交易體制、而是依靠大一統(tǒng)的政治威權(quán)來維系的。因此武力統(tǒng)一在皇統(tǒng)滅絕但道統(tǒng)猶存②的彼時，首先是一種經(jīng)濟上的需求，尤其是對于賦稅壟斷權(quán)的需求。對于20世紀早期的中國軍閥而言，繼續(xù)借助于這一傳統(tǒng)的整合方式，并通過武力謀求中樞的攫取者地位，就是比推動地區(qū)之間和全民之間契約化的整合方式更加直接（也很難否定是更加便宜）的一種選擇。我們甚至可以看見，即便經(jīng)過了20年的市場化和地方的諸侯化，這種方式直到今天依然是黨治國家整合地區(qū)資源的主要方式，包括在財政上招之即來、揮之即去的轉(zhuǎn)移支付的手段，而地區(qū)政府在這種財政威權(quán)面前依然缺乏足夠的制度化的伸張渠道，多數(shù)時候也只有跑“部”才能“錢”進。

　　然而，畢竟地方在市場體制下逐漸的主體化和整個交易體制的形成，使得意識形態(tài)下的政治威權(quán)至少在經(jīng)濟上的意義已經(jīng)被削弱了，換言之，假設(shè)今天一旦失去中央，那幺除了極少數(shù)省份外（如西藏），一個純市場的交易體制已經(jīng)足以維系和支撐各地區(qū)之間良性的功能互補，而不需要依靠戰(zhàn)爭和大一統(tǒng)的政治威權(quán)才能粘合。

　　也就是說如果市場足夠強大，對政治集權(quán)的需求就會降低。借用科斯對企業(yè)的定義（因為集權(quán)化的政府也類似于集權(quán)化的企業(yè)），可以說政府及其威權(quán)是對于市場的替代。而政府存在的理由則是政府通過壟斷稅賦進行公共管理的成本，通常要低于社會成員在完全市場化之下從事公共事務(wù)的交易成本。這是對政府的一種社會契約論之外的科斯式的解釋。而一旦政府的公共管理成本開始等于它所節(jié)約下的交易成本，那幺政府的繼續(xù)擴張（首先是賦稅的擴張）在經(jīng)濟上就是不必要和無效率的。

　　奧爾森的解釋也是社會契約論之外的，但他不是從權(quán)威與市場的替代關(guān)系入手，而是考察了“流寇”與“坐寇”的區(qū)別。政府的出現(xiàn)就是一個從“流寇”到“坐寇”的過程。但這個過程不是出自于社會契約，而是出自于無政府狀態(tài)下各個“匪幫首領(lǐng)”的自利動機。因為“流寇”隨機掃蕩式的掠奪（稅收或者保護費）會使人們傾向于接受“坐寇”定期和穩(wěn)定的稅收。由于長期駐守明白了不能“涸澤而魚”的道理，也使“坐寇”的貪厭有所節(jié)制。所以明智而自利的“流寇”們會在“看不見的手”的引導(dǎo)下逐漸穩(wěn)定下來，通過戰(zhàn)爭“選舉”一個王出來，從而壟斷對一個地區(qū)的掠奪權(quán)。

　　經(jīng)濟學(xué)僅僅只能揭示出存在的合理根源。但還缺乏一個名份上的說明。言之無文，行而不遠。缺乏名分的支撐就無法在“寇”與“王”以及“稅收”與“保護費”之間進行合法性的評價。究竟在什幺名分下，“寇”與“王”、“稅收”與“保護費”之間才能清楚的劃開呢？從理論與經(jīng)驗看，人類迄今為止的文明資源，這樣的關(guān)于統(tǒng)治者和收斂者的名分只有兩大類。一類是“奉天承運”式的神學(xué)或偽神學(xué)的名分③，以一個先驗性的理由作答并因此而拒絕了質(zhì)疑。這在啟蒙運動前是主流，在這之后則是日漸干涸的支流。它的現(xiàn)代形式則是將先驗性偽裝在科學(xué)真理和歷史目的論之下的共產(chǎn)主義意識形態(tài)。在此名分下構(gòu)建的國家必然具有某種神圣性，這種施加在國家和政府身上的神圣性，不是對于暴力的更正，而是對暴力的美化。這種神圣性是此類政權(quán)下向社會成員進行強制征收和“圈錢運動”的最主要依據(jù)。

　　另一類則是憲政主義。憲政的政治理論不外乎各種社會契約論，它將政府的“圈錢”的權(quán)力看作是最重要的一種權(quán)力，并將此種權(quán)力的合法性放在公民的“同意”之上。如柏克所說，“國家的稅收就是國家”，政府的一切權(quán)力無不是來自于賦稅并從屬于賦稅的。因此憲政對于政府的限制首先應(yīng)當體現(xiàn)在對政府征收賦稅和使用賦稅的限制上。

　　而為什幺政府從公民手中拿走財產(chǎn)是需要公民同意的？陳端洪在“憲政與財產(chǎn)權(quán)”課題的研究中指出，“有一個簡單的事實擺在我們面前，所有的憲政國家都是私有制”④。原因很簡單，僅僅因為財產(chǎn)是私有的所以才需要財產(chǎn)所有人的同意。民主制度從本質(zhì)上就是私有產(chǎn)權(quán)制度。沒有財產(chǎn)私有，政府對財產(chǎn)的處分就根本不需要征求非財產(chǎn)主體的同意。就像如果新娘沒有人身自由，同不同意結(jié)婚的問題就問她的父母，而和她本人沒有關(guān)系。這里面有一個很基本的邏輯，政府并不是在產(chǎn)權(quán)未確定的情形下而和公民約定一個分配的比例，這樣的話叫做“分贓”。政府是在產(chǎn)權(quán)確定的情形下從屬于公民的私有財產(chǎn)中拿走一部分，這才叫“賦稅”。所以國家稅收的前提也就是民主憲政制度的必然前提，即財產(chǎn)私有制。

　　在政府關(guān)于“依法納稅”的宣傳中，這一點是被忽略的。我們從不強調(diào)納稅與民主制度之間的關(guān)系。因為我們的國家稅收不是建立在上述第二種憲政主義的名分之上，而是持續(xù)建立在第一種意識形態(tài)的先驗性威權(quán)之上的。隨手舉一個例子，就在劉曉慶案的報道中，記者采訪一些文藝界明星談對納稅的看法時，一位大明星就這樣說：依法納稅天經(jīng)地義，因為該交的錢本身就不屬于你，那是國家的錢。不交稅就等于是偷國家的錢（大意）。

　　應(yīng)該說這位明星的話代表了一部分在納稅上“覺悟”較高的民眾的想法。但從憲政主義的角度看，這恰恰倒是覺悟挺低的。因為這種看法本質(zhì)上即我所說的還是把收稅當作了“分贓”。認為國家坐地收錢那是自古以來天經(jīng)地義的，跟開賭場的老板抽份子是一個道理，這就把現(xiàn)代民主制度下的賦稅合法性給排開了。

　　臺灣民法學(xué)家鄭玉波將“罪刑法定主義（法無明文不為罪）”與“稅收法定主義（無承諾不課稅、法無明文不征稅）”視為現(xiàn)代法制的兩大樞紐⑤。這意思是現(xiàn)代法治社會下的國家，建立在人身自由與私有制的基礎(chǔ)上。大陸任何一本財稅法律讀本和教科書，開宗明義都要講“稅收法定”原則。但卻不明白亦不闡述這個稅收法定原則的本質(zhì)就是私有財產(chǎn)權(quán)制度，不明白確立私有財產(chǎn)制度以及在此基礎(chǔ)上確立國家對私有財產(chǎn)的征用制度（賦稅的本質(zhì)就是對私財?shù)恼饔茫�，正是現(xiàn)代法治國家和憲政民主的起源。

　　賦稅的合法性問題是現(xiàn)代憲政國家和代議民主制度萌生的一個起點。在對東南亞各國民族獨立運動的考察中，詹姆斯.C.斯科特指出，對于民眾而言，“獨立的主要意義就是終結(jié)賦稅”（我們可以想起“闖王來了不納糧”的民謠）。斯科特引用另一位學(xué)者的研究說，“在16到19世紀歐洲國家立國期間，賦稅是引發(fā)大規(guī)模起義的唯一至為突出的問題”⑥。

近代英國、法國和美國三大革命，都是由于國王濫征賦稅而引發(fā)的，通過革命從而實現(xiàn)了從第一種賦稅的名分（先驗性的神圣統(tǒng)治）向第二種賦稅的名分（憲政主義和私有制）的偉大轉(zhuǎn)型。

　　在私有制下，因為征稅是需要老百姓同意的，再加上技術(shù)上的原因，征稅通常都很難。難到國王不得不開議會來談判。1214年9月，英王約翰開征盾牌錢，導(dǎo)致貴族的拒絕和軍事反叛。第二年6月，約翰王和貴族代表簽下限制王權(quán)的著名的《自由大憲章》，確立了征稅必經(jīng)被征者同意的稅收法定原則，也一舉開創(chuàng)了英國君主立憲的憲政開篇。達爾曾指出，代議制政府的淵源“可追溯到英國和瑞典國王以及貴族們?yōu)榱私鉀Q國家重要問題如稅收、戰(zhàn)爭、王位繼承等所召集的議事會議”。只有在民主制度和私有制下，賦稅才是現(xiàn)代意義上的賦稅，而不是保護費。而“寇”也才終于成為真正的“王”，而不是“勒索者”（詹姆斯.C.斯科特批評殖民政府語）或“劫機犯”（余英時批評共產(chǎn)黨語）。

　　90年代后期以來，中國政府尤其是中央政府日益陷入財政危機，這種危機在本質(zhì)上反映了黨治國家在市場導(dǎo)向下，其傳統(tǒng)統(tǒng)治方式的衰微和嬗變。財政危機與更深層次的統(tǒng)治合法性危機緊密相關(guān)。在務(wù)虛的一面，共產(chǎn)黨高層企圖通過“三個代表”的意識形態(tài)重建來延續(xù)政治威權(quán)的合道性。在務(wù)實的一面則有兩個值得關(guān)注的走向，一是法律上的名義稅率與實際稅收（尤其是個人所得稅）之間的巨大空白使得加強稅收征管成為化解財政危機的一條理直氣壯的捷徑，二則是公開呼吁資本家入黨，這和梁山泊快破產(chǎn)了就逼盧俊義上山是一個道理。也和自由大憲章之前的英國比較類似。大致從亨利一世開始，因為王室的世襲歲入日漸入不敷出，而對賦稅的依賴開始加強。亨利一世采取了許多拉攏世俗貴族的做法，加官晉爵，擢新保舊，企圖在不改變統(tǒng)治方式、不放棄賦稅壟斷權(quán)的舊框架內(nèi)維持壓倒一切的穩(wěn)定⑦。但問題始終要到《自由大憲章》確立“無代議士不納稅”原則的約翰王時代，才最終找到化解的渠道。

　　海外有人從朱镕基與江澤民關(guān)于16大權(quán)力平衡的角度來解讀劉曉慶案。說江澤民放棄工農(nóng)，轉(zhuǎn)而企圖與民營資本家建立“神圣同盟”，而朱則借劉案打擊這一同盟（嚴格說是打擊江從去年七一到今年5.31發(fā)出的結(jié)盟要約）⑧。在我看來，這種解讀方式過分拘泥于對現(xiàn)實政治糾葛的津津樂道，未將稅收問題放入二十年來市場轉(zhuǎn)型與傳統(tǒng)統(tǒng)治方式之間巨大的斷裂當中予以衡量。事實上，即便從評論者的視角看，劉案的效果恐怕也并非就是對“全民黨”傾向的拆臺，顯示出共產(chǎn)黨當局有不同的聲音。反倒可能恰恰是“逼盧俊義上山”的一出經(jīng)典劇情。既然“國王”開始向“貴族”討債，而民主化的制度博弈又沒有打開大門的跡象，那幺資本家階層的“入黨”就是充滿必要性和緊迫性的自我伸張和自我保護的手筋。

　　要言之，如果說江澤民的全民黨理論傾向認可了資本家入黨的可能性，劉曉慶案件則強烈的顯示出了資本家入黨的必要性。此案以及隨之而來的個稅征管運動，不僅是經(jīng)濟上的弱勢中央力求擺脫財政危機、加大財稅控制力量并為將來合并地稅再次將賦稅大權(quán)壟斷在中樞手中的一個拉練和開端。而且，此案有可能還將成為另一個唇亡齒寒的起點，一個對于中國的憲政轉(zhuǎn)型也許會非常重要的起點，即隨著黨治體制對來自私人的賦稅的依賴性越來越強，而納稅人的稅負尤其是所得稅的比重不斷加重，如同歷史上幾乎任何一次從專制走憲政的運動一樣，賦稅的壓力必將促使資本家和社會高收入階層開始參與制度博弈，甚至成為開國會、行憲政的最可靠的動力。

　　盡管劉曉慶案件并不是一個真正的轉(zhuǎn)捩點，但卻足以成為一個重大轉(zhuǎn)捩的象征。這個轉(zhuǎn)捩就是自1949年內(nèi)戰(zhàn)結(jié)束，共產(chǎn)黨建立起明地里以共產(chǎn)主義意識形態(tài)和社會主義歷史目標為統(tǒng)治合法性根本，暗地里借助“奉天承運”、“五德始終”和“湯武革命”的傳統(tǒng)政治淵源為其武功加冕從而一度獲得廣泛認同的“神圣統(tǒng)治”，從那時一直到市場化經(jīng)濟改革的90年代，賦稅問題幾乎從來沒有構(gòu)成過對這個政權(quán)正常運作的經(jīng)濟上和道義上的困擾。即便在60年代初餓殍遍野的時期，中共政府尤其是中央政府的運作，也都沒有對賦稅產(chǎn)生過像今天這樣迫不及待的饑渴感。

　　有兩種統(tǒng)治方式，國家對于社會財富的攫取都是不需要老百姓同意的。上面說過一種，即神學(xué)或偽神學(xué)的統(tǒng)治方式，它的反面是憲政主義。另外一種則是“普天之下莫非王土”的公有產(chǎn)權(quán)制度，它的反面是私有制。楊小凱的研究指出公有制經(jīng)濟的一個好處，就是避免收稅的交易成本，“順便也一勞永逸地避免了執(zhí)政者財政上仰賴民意機關(guān)的威脅”⑨。共產(chǎn)黨從1949年到1956年，完成了這兩種統(tǒng)治方式的結(jié)合。從此直到90年代初期，賦稅問題都沒有能夠成為推動公民與政府之間進行政治博弈的力量。因為中共政府的主要財源來自于整個公有制經(jīng)濟的利潤，(點擊此處閱讀下一頁)

　　而不是來自對私人財產(chǎn)的剝奪（這種剝奪早就一次性的完成了）。國營企業(yè)的“利稅”是放在一起說，但實際上“稅”長期以來都無關(guān)緊要。換句話說，在共產(chǎn)黨的國有化過程中完成了對于私有財產(chǎn)的一次性剝奪、從而形成在憲法上來歷不明的公有制之后，我們可以說共產(chǎn)黨政權(quán)近50年來，的確是在“自己”養(yǎng)活“自己”。他之所以沒有依靠民間的賦稅來維持統(tǒng)治，僅僅因為整個民間都被它吞掉了。

　　收稅是收別人的稅，所以收稅在任何政權(quán)下都是一件有難度的事情。而公有制經(jīng)濟卻幾乎避免了這種沖突。它不需要收稅，它對社會財富的攫取主要不是通過“稅收”這一本質(zhì)上是私有制體現(xiàn)的方式來完成的，它對于剩余的索取手段是計劃經(jīng)濟。比如在低工資和非契約化的勞動體制下，全體勞動者的幾乎大部分勞動所得都在公有制經(jīng)濟的內(nèi)部被國家攫取了。再如農(nóng)村，“30年來在價格剪刀差形式內(nèi)隱藏農(nóng)民總貢獻達8000億元”（《十字路口的抉擇》）。又據(jù)中國社會科學(xué)院有關(guān)專家計算，前40年中國農(nóng)民平均每年有260億被無償掠取。這些都不是通過稅收形式，而是通過專橫的公有經(jīng)濟制度獲得的。

　　西方研究者皮倫（Pilon,1998）稱中國的憲法為“追求無限政府的一個綱領(lǐng)”⑩。盡管有人指出中國現(xiàn)行憲法在公民權(quán)利和國家架構(gòu)等方面的規(guī)定和大多數(shù)西方憲政國家的憲法并無二致。然而中國憲法文本中一些常被觀察者忽視的區(qū)別和欠缺卻是致命的。賦稅，這個無論對于“王”還是“寇”都至關(guān)重要的一個有限政府的命根子，在共產(chǎn)黨中國的四部憲法中，竟然都從未加以規(guī)定，國家稅收權(quán)力的明確歸屬至今都是闕如的，既沒有規(guī)定誰有權(quán)收稅，也沒有規(guī)定怎樣才可以收稅。更不用說明確收稅是否需要代議機關(guān)的同意。僅此一點，當今世上再無第二個如此敷衍的憲法文本。幾乎所有憲政國家都在憲法中規(guī)定了稅收法定原則，并幾乎無一例外的將此權(quán)力僅僅賦予給議會。法國憲法規(guī)定："征稅必須依據(jù)法律規(guī)定"；
日本憲法規(guī)定："新課租稅或變更現(xiàn)行規(guī)定，必須有法律或法律規(guī)定之條件作依據(jù)"。這里的“法律”都是指的狹義的議會立法。美國憲法第7條將“規(guī)定和征收”稅收的權(quán)力賦予國會，第6條則規(guī)定“一切征稅議案應(yīng)首先由眾議院提出”。

　　而我國在1984年，全國人大頒行了一道授權(quán)立法條例："第六屆全國人大常委會第十次會議根據(jù)國務(wù)院的建議，決定授權(quán)國務(wù)院在實施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中，擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)實行的經(jīng)驗加以修訂，提請全國人民代表大會常務(wù)委員會審議，國務(wù)院發(fā)布試行的以上稅收條例，不適用中外合資經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)。"從此，制定和征收賦稅成為了政府的幾乎不受任何控制的權(quán)力。至今，我國所有稅收法律的80%以上都是由國務(wù)院以條例、暫行規(guī)定等形式頒布的。全國人大的立法僅僅只有三部。甚至國務(wù)院再次將授權(quán)下放給財政部制定各種具體規(guī)定，基本上就變成了政府想用多少就可以向老百姓要多少。

　　這就演變成一個怪現(xiàn)象，政府每一年的用度（財政預(yù)算）都需要拿到全國人大去審核批準，而政府決定新征稅種或提高稅率卻不需要全國人大來批準。這就成了只管出不管進，睜一只眼閉上另一只。因為中共政權(quán)的起源本不是基于賦稅上的較量而產(chǎn)生的，其代議機關(guān)也本不是納稅人討價還價的場合，因而“稅收法定”原則自然就在公法上被徹底摒棄。同時因為公有制體制改變了國家攫取財富的主要方式，私人財產(chǎn)極少，事實上亦無從產(chǎn)生賦稅上的重大壓力。因而賦稅問題在90年代中期之前，長期以來也并未成為利益掙扎的焦點。在各種公眾關(guān)注熱點的調(diào)查中，也遠遠落于就業(yè)、社會保險、腐敗、子女教育等話題之后，甚至壓根未被列出。

　　三、

　　90年代后期以來隨著市場化進程和隨著公有體制的萎縮，國家財政不可避免的對于來自民間的賦稅開始產(chǎn)生出依賴性。經(jīng)濟改革日益造就了這樣一個局面的誕生，即政府要開始靠直接收取老百姓的錢來養(yǎng)活自己了。這個轉(zhuǎn)變的一個標志性的起點是1980年開始征收的個人所得稅，那一年全國個人所得稅的總收入是16萬元。但在90年代初期，這種賦稅對于政府生存的影響暫時還沒有在民間和政府中造成主要的矛盾。主要的矛盾集中在放權(quán)改革下中央與地方的“分贓不均”。這導(dǎo)致了1994年“財政聯(lián)邦制”的出現(xiàn)（如同其它稅制一樣，僅僅也是由國務(wù)院下發(fā)的一個規(guī)定就決定了賦稅權(quán)力在中央與地方的分割，或者說中央政府將不受制約的制定和征收賦稅的授權(quán)再次轉(zhuǎn)授權(quán)給了地方）。隨著近年來朱镕基帶著集權(quán)式傾向的經(jīng)濟政策，在財政上日益陷入危機的中央已經(jīng)有了將地稅重新合并的想法，然而漸漸尾大不掉的地方諸侯豈會束手就擒，據(jù)最近中央財稅部門透露，國稅與地稅的合并在近期內(nèi)不會實現(xiàn)⑾。中央與地方在賦稅上的博弈勢必將會長期繼續(xù)下去。賦稅問題亦會成為推動地方與中央的關(guān)系最終在憲政框架內(nèi)獲得圓滿解決的力量。

　　盡管賦稅問題對中央與地方未來憲政架構(gòu)的影響不是本文的論述方向。但中央因為公有制體制的失敗、社會保障的巨大缺口、地方在財政聯(lián)邦主義下的自肥傾向以及幾年來積極財政留下的后遺癥，再加上入世和貿(mào)易自由化使得長期以來賦稅上依賴較深的海關(guān)稅收開始銳減，中央政府在財政危機和全局的金融隱患中愈陷愈深，而拿地方開刀分它一杯羹相比之下難度較大，這就進一步加劇了政治國家對于民間社會和有產(chǎn)者階層的依附性。所得稅尤其是個人所得稅在政府賦稅收入中逐漸取代流轉(zhuǎn)稅而成為主體，這是大多數(shù)西方市場經(jīng)濟國家和民主國家的共同特征。這一特征的政治意義就是國家對于私人和民間的高度依賴性。

　　現(xiàn)在的局面比較類似于英國《自由大憲章》之前的歷史。在封建時代早期，英國王室壟斷著豐厚的世襲收入和獨立的王室財政，所以對賦稅的依賴性也很低，有點像改革前的共產(chǎn)黨政權(quán)。然而隨著政府膨脹和市場化的擴張（包括軍事擴張），王室開始入不敷出，對賦稅的依賴日益加強，于是直到約翰王時代，英王一面拉攏新興的世俗貴族，一面橫征暴斂，進行勒索者和劫機犯式的掠奪。這也是今日某些財政瀕臨破產(chǎn)的地方政府采用的辦法。然而賦稅的依賴性和世俗貴族的不斷強大使得君王的“收稅”逐步開始變成了一個需要開口“求人”的事情。這種沖突最終釀成了議會與君權(quán)在賦稅上的分離，確立下稅收法定的基調(diào)。

　　盡管英國的這個過程化了幾百年，但有了先例和代議機關(guān)的框架，就會變得很快。最貼近的例子就是由商人主導(dǎo)的清末憲政。1906年前后，以商人為主的立憲派促成了“預(yù)備立憲”，在各省咨議局成立后的主要工作中，最引人注目的就是咨議局對賦稅和預(yù)算權(quán)力的爭奪⒁。商人們自發(fā)性的履踐了“無代議士不征稅”的原則，提出“國會不開，則財政不能監(jiān)督；
財政不能監(jiān)督，則吾民朝以還，政府夕以借，吾民一面還，政府一面借，又誰得而知之？誰得而阻之？徒然使吾民于租稅捐派之外，多一代官還債之義務(wù)，吾民雖愚，又誰愿以有限之脂膏，填無底之債窟乎！”。更令人振奮的是，經(jīng)過短短幾年的努力，就在1911年武昌革命前夕，首屆資政院迫使清政府放棄其獨立財權(quán)，將當年清政府的財政預(yù)算核減掉了7790萬兩銀⒂。有一個從旁的資料足以說明這種成就究竟有多幺難得：紐約市僅僅在3年之前（1908年），才剛剛出現(xiàn)全世界第一份對政府開支進行詳細監(jiān)督審查的現(xiàn)代預(yù)算⒃。

　　如劉軍寧所言，如果我們承認文明就是一個對統(tǒng)治者進行馴服的進程。那幺就有足夠理由將1911年的清政府預(yù)算案視為中國幾千年未有之大進步，這一進步的歷史意義在某種角度看來甚至超出了當年的革命。在今天，民間工商業(yè)的力量遠遠超過清末，而當局在賦稅上對其的依賴性也遠遠超過清末。一旦賦稅問題因為加強征管，尤其是加強對個人所得稅的征管，今后十年納稅人與國家在賦稅上的沖突，將與前十年中央和地方在賦稅上的沖突一樣，成為未來一段時期內(nèi)最重要的社會焦點問題之一，產(chǎn)生出對憲政轉(zhuǎn)型的錙銖必較的推動力。

　　四、

　　劉曉慶案可以作為這種賦稅上的民與官沖突的象征性事件。本文并不準備關(guān)注對偷漏稅者非正義性與非法性的批評。而把關(guān)注點放在這種具有普遍性的偷漏稅行為與黨治國家在市場化壓力和合法性資源不斷耗盡的困境之間的關(guān)系，和制度內(nèi)外的角斗。

　　1、先驗性統(tǒng)治尚未實現(xiàn)憲政主義轉(zhuǎn)變時出現(xiàn)的賦稅合法性危機。

　　這是整個統(tǒng)治合法性危機在稅收問題上的體現(xiàn)。一方面神圣性和純粹強制性的統(tǒng)治源泉在今天已經(jīng)基本上喪失道義上的說服力，而“稅收法定”的民主原則和私有原則又尚未確立，邏輯上說這應(yīng)該是統(tǒng)治者適當收斂對民眾財富攫取的過渡時機，尤其是在“穩(wěn)定壓倒一切”這樣的政治目標下。然而另一方面，共產(chǎn)黨政府卻像歷史上大多類似情形時一切愚蠢的統(tǒng)治者那樣，反而在這種統(tǒng)治合道性脆弱不堪的時候，還要不斷加強賦稅的征管和對民間財富的攫取，以飲鳩止渴的辦法應(yīng)付財政危機的燃眉之急。憲政政治好比一家具有永續(xù)性和獨立人格的法人。但因為意識形態(tài)的一度強勢和公有體制的全面確立，中共長期滿足于維持其意識形態(tài)下的“神圣統(tǒng)治”，像今天某些私人老板滿足于長期做一家非人格的獨資企業(yè)，而不愿使企業(yè)在法律上脫離自己的人身而成為一個人格化的獨立主體。這樣的后果是行而不遠，一旦神圣性的道義資源不可逆的“脫魅”或面臨更具體的社會危機，當年事實上的支持率和道義上的合法性就成為一場風花雪月的事，而無法作為一個程序上的起點企圖為今天的橫征暴斂申辯。

　　稅收合法性的日益脆弱，在我看來是產(chǎn)生普遍偷漏稅行為的一個深層次原因。這種原因為偷漏稅者出于自利動機的選擇壯了膽。同時偷漏稅也成為了專制政體下對于缺乏制度化博弈的一種替代。奧爾森比較了專制制度和民主制度下的稅收水平⒀，他指出：專制統(tǒng)治者為追求自身最大利益，往往會收取比維護社會特定公共水平所需的最佳稅率更高的稅率。因為使專制統(tǒng)治者收入最大化的那個稅率，取決于他在新增國民收入中的份額大小，所以他提供公共產(chǎn)品的限度就是：最后一塊錢的公共支出能夠給他帶來一塊錢的收入。這樣的更高的稅收會對全社會資源配置和激勵造成扭曲。而在民主制度下，多數(shù)派在市場上的收入會引導(dǎo)他們“掠奪”比專制者較少的財富，因為假定使統(tǒng)治者收入最大化的稅率是1/3，而多數(shù)派（個人）收入的1/3是來自于市場的。那幺假如統(tǒng)治者發(fā)現(xiàn)最后一塊錢的稅收會使國民收入減少三塊錢。那幺專制統(tǒng)治者僅僅會因此少收一塊錢的稅，而民主中的多數(shù)派此時卻會損失兩塊錢（一元錢的稅和一元錢的個人收入）。奧爾森的結(jié)論是，如果稅收是由多元化的利益群體在民主制度下通過博弈決定的，其稅收水平必然會低于由狹隘的單一利益群體在專制制度下所決定的稅收水平。通俗點說，由納稅的人決定的稅率，一定會低于靠征稅吃飯的人決定的稅率。

　　因此在民主化政體下，納稅人可以通過立法與司法環(huán)節(jié)的博弈來降低稅率。而非民主政體由于前兩個環(huán)節(jié)的不暢通，博弈就只能發(fā)生在行政和執(zhí)法的環(huán)節(jié)。假如稅率是可以談判的，政府要價說稅率40％我才能保證提供目前水平的公共服務(wù)，不愿交這幺高稅的利益群體會千方百計在制度化的談判中施展拳腳，努力殺價。而假如這個稅率根本不可談判，沒留有任何制度化的伸張余地，那幺不愿意交高稅的利益群體一樣會拼命維護自己的利益，他們的選擇就是千方百計偷漏稅，以獲得在假想的議會談判中可能獲得的利益。在民主化的政體下，博弈主要發(fā)生在立法與司法的環(huán)節(jié)。而在非民主政體下，由于前兩個環(huán)節(jié)的不暢通，博弈則主要發(fā)生在行政和執(zhí)法的環(huán)節(jié)。假如稅率是可以談判的，如果政府要價說稅率是40％我才能保證提供目前水平的公共服務(wù)，那幺不愿意交這幺高稅的利益群體會千方百計在制度化的談判中施展拳腳，努力殺價。而假如這個稅率根本是不可以談判的，沒有任何制度化的余地，那幺不愿意交這幺高稅的利益群體一樣會拼命維護自己的利益，他們的選擇便是千方百計的偷漏稅，以獲得在談判可能獲得的利益。

　　現(xiàn)代賦稅的征收難度，固然存在著技術(shù)上的障礙，比如缺乏可以跟蹤每個人和每筆交易完善的金融、信貸和財會制度，很多人指出這是目前普遍偷逃個人所得稅的一個重要原因。然而當國家對民間賦稅的依賴不斷增強時，卻無法在納稅人與國家之間構(gòu)建權(quán)利義務(wù)相當?shù)膽椪�邏輯，從而使令出政府部門的苛捐雜稅的正當性被普遍的質(zhì)疑，這也是賦稅征收在今天極為重要的一個困境。如果一個政權(quán)不認為賦稅是需要代議機構(gòu)同意的，不留下制度化的談判余地，而連他自己也知道那些關(guān)于統(tǒng)治者神圣屬性（先鋒隊和特殊鋼材）的說法又是自欺欺人的，那幺除了那些辛勤勞作老實納稅的人們以外，我實在想不出這個政權(quán)本身還有什幺理由和資格去指責偷漏稅者的“非法性和非正義性”。(點擊此處閱讀下一頁)

　　楊小凱引用Mokyr對十八世紀英法兩國的研究，指出民主制度對于賦稅征收的意義。英國光榮革命后的平均稅率遠遠高于當時專制制度下的法國，但人民卻更樂于繳稅。而法國國王收更低的稅卻更難，老百姓也更容易怨聲載道。這就是一個新興的憲政國家“稅收法定”的賦稅與威權(quán)正在下降的專制國家橫征暴斂的賦稅的差別⒄。

　　早在80年代初期，中國政府引入稅收合同，并長期實行討價還價的稅收談判制度，已經(jīng)顯示出賦稅上開始向納稅人讓步的軟政權(quán)化的特征。到了90年代后期，在橫征暴斂的同時，這種因為合法性喪失和技術(shù)不逮而導(dǎo)致的賦稅弱化開始有更明顯的體現(xiàn)。有一個比劉曉慶案更能說明這一賦稅合法性危機的案例，即東北某市一個叫做楊八郎村的地方。據(jù)中央電視臺的報道，這個村已經(jīng)長達十年以上不納糧、不繳稅了。在那里沒有絲毫農(nóng)民負擔的問題，每一個下來的干部都被村民們趕跑，村民們仇視共產(chǎn)黨的干部，也不怕他們。有人稱這里是關(guān)起門來稱大王的花果山。從賦稅的角度講，楊八郎村根本就已經(jīng)在政治中國的版圖之外。據(jù)報道，當?shù)厥形�今年組織了一個級別很高的工作組，由市委副書記掛頭進駐楊八郎村，解決這個“無稅區(qū)”的老大難問題。這個副書記講話說，解決問題的關(guān)鍵是“不要把幾個錢看得太重，首先要把重拾人心當作第一位的工作”。這話有兩個意思，一是先已承認賦稅權(quán)力在當?shù)氐氖�效，并不以“恢�?fù)主權(quán)、收拾河山”為目標。二是承認賦稅權(quán)力的來源是“人心”，而共產(chǎn)黨在“神圣”統(tǒng)治和“教化式的權(quán)力”（費孝通）下曾經(jīng)得到過這個“人心”，有了人心就有賦稅，沒有人心就要重拾人心，讓去魅的威權(quán)再次顯魅。這個覺悟比在不斷去魅的時期仍然不斷加強賦稅要高一些，所以被中央電視臺當作貫徹“三個代表”的典型事例進行報道⒅。

　　而另一個更重要的合法性危機是一旦“神圣統(tǒng)治”的面紗徹底揭開，黨國合一的政治體制就在賦稅上暴露出它最大的一個死穴。到底是國家向我們征稅？還是執(zhí)政黨向我們征稅？據(jù)曹思源的調(diào)查，中共經(jīng)費開支中只有百分之五來自黨員的黨費，而百分之九十五都來源于財政撥款，也即來自于納稅人。換句話說全國人民都用自己的私有財產(chǎn)向中國共產(chǎn)黨交納了黨費。這筆錢據(jù)“中國公民大聯(lián)盟”的估算每年至少在400億以上。而這些撥款甚至是沒有預(yù)算案的。80年代胡績偉在全國人大會上曾經(jīng)提出黨的預(yù)算應(yīng)該每年交給人大來審議，但遭到批評。意識形態(tài)與政治權(quán)力上的黨國體制進一步落實為賦稅上的黨國體制，和以國養(yǎng)黨。這使得國家賦稅的合法性變得極其脆弱，并必然隨著共產(chǎn)黨意識形態(tài)說服力的下降而同步下降。這是中國共產(chǎn)黨的統(tǒng)治最糟糕的地方之一，因為即便是蘇聯(lián)共產(chǎn)黨，也有自己的獨立黨產(chǎn)，黨庫和國庫也有適當?shù)姆珠_。當年蘇共經(jīng)費的41.6%都來自它的黨產(chǎn)利潤。而在中國的皇權(quán)專制下，從漢朝開始皇室的財政就和國家的財政也有了適當?shù)姆蛛x。國民黨到臺灣后也建立了黨產(chǎn)制，盡管這些黨產(chǎn)的來源在今天遭到了普遍的質(zhì)疑。但也在事實上與國庫實現(xiàn)了分離。

　　有人說國民黨在80年代開放黨禁實行民主化有一個足以自恃的依靠，就是它擁有幾千億之巨的龐大黨產(chǎn)。就算有朝一日下臺也不會腰無分文，而有足以東山再起的機會。但中共最大的阻礙民主化的問題就在這里，它沒有一分錢在法律上是明確屬于黨而不是屬于全民的。這種局面有些類似于傳統(tǒng)國有企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人與國企之間的關(guān)系。只要國企領(lǐng)導(dǎo)人在臺上，企業(yè)一切以全民名義所有的資產(chǎn)就等于是他個人的，可以隨意揮霍，成為“公有私用制”。但一旦下臺就什幺也不是了，沒有任何資產(chǎn)是可以帶走的，因為他名義上的合法月工資也只有一兩千元。這就加劇了國企領(lǐng)導(dǎo)的大肆貪污和對其職權(quán)的殊死維護。

　　隨著政府財政的壓力和對私人賦稅的依賴，以及意識形態(tài)上偽神學(xué)基礎(chǔ)的瓦解，一旦“稅收法定”的憲法原則得以確立，賦稅上的黨國合一就將失去源于50年政權(quán)傳統(tǒng)的某種模糊的合法性，將共產(chǎn)黨的“保護費”夾雜在政府的“稅收”當中進行捆綁式的征收，在實際稅負以100％的速度增高的局面下，將最終失去納稅人群體的諒解。執(zhí)政黨甚至無法在預(yù)算制度化之后名正言順的獲得足夠的經(jīng)費來源。

　　韋伯談及統(tǒng)治的合法性時曾說，一切的權(quán)力“都要求為自身辯護”。賦稅的合法性危機是中共合法性危機中一個糾集起諸多困境和契機的難題。王與寇，黨與國，都只有在憲政主義的思路下才可能得到承上啟下的新的安撫和辯解。

　　2、個人所得稅在賦稅結(jié)構(gòu)中比重逐漸加大，對賦稅沖突和憲政轉(zhuǎn)型具有特殊的推動力。

　　目前世界各國的賦稅結(jié)構(gòu)基本上均以直接稅為主、并以所得稅為主要稅種。尤其是個人所得稅（包括具有個人所得性質(zhì)的社會保障稅）往往占據(jù)了最顯赫的比重。這是市場經(jīng)濟和私有制國家的必然趨勢。這一所得稅超過流轉(zhuǎn)稅的趨勢對于憲政民主的轉(zhuǎn)型具有很特殊的意義。穆勒描述了19世紀英國人關(guān)于直接稅和間接稅的爭論⒆。支持直接稅的人提出：在直接稅制下人人都知道自己實際納了多少稅，如果所有稅都是直接稅，人們對稅收的感覺會強烈得多，在使用公共支出時就肯定比現(xiàn)在節(jié)約。因為流轉(zhuǎn)稅是間接稅，也就是說它的納稅人不是最終意義上的納稅人，隨著商品的流轉(zhuǎn)，流轉(zhuǎn)稅的大部分都是會被轉(zhuǎn)嫁給商品流轉(zhuǎn)的以后環(huán)節(jié)的。日本稅法專家北野弘久曾分析間接稅的政治后果⒇，他說在間接稅情況下，納稅人在法律上被置于“植物人”地位，或者說是商品價值流轉(zhuǎn)中的一顆螺絲釘。這就使得“納稅人作為主權(quán)者享有監(jiān)督、控制租稅國家的權(quán)利，并承擔義務(wù)”這樣的憲政理念“幾乎不可能存在”。他指出了間接稅的政治后果，“只要消費稅占據(jù)了國家財政的中樞，就會造成人們不能監(jiān)督、控制租稅國家運行狀況的可怕狀態(tài)”。

　　我國目前就是這樣一種可怕的狀態(tài)，即間接稅占據(jù)了賦稅收入的絕大部分。從歷史經(jīng)驗看，間接稅可能激起的納稅人的反抗遠遠不如直接稅。即便統(tǒng)治者到處設(shè)立關(guān)口、橫征暴斂，只要這種稅收像“傳銷”一樣可以繼續(xù)流轉(zhuǎn)，往往并不會導(dǎo)致老百姓的抗議。以美國獨立戰(zhàn)爭為例，英王向北美征稅是自來就有的事情。但那些稅都是間接稅。美國人并沒有意見。也從未援引“無代議士不課稅”的原則表示抗議，遑論革命。但在一七六三年英王試圖將稅加于所有的官方文件上(印花稅)，卻遭到美國人強烈地反彈。因為印花稅是一種無法轉(zhuǎn)嫁的直接稅。簡單說賦稅問題引發(fā)了獨立戰(zhàn)爭是不確切的，應(yīng)該說從間接稅到直接稅的轉(zhuǎn)變引發(fā)了這場革命。

　　這正是以政府拿劉曉慶稅案開刀為標志，促使個人所得稅有可能進入全面征收階段并勢必開始在賦稅結(jié)構(gòu)中逐步加大比重所具有的政治的含義。一個較低的直接稅的平均稅負，所可能激起的不滿和反抗，將會大于一個較高的間接稅的平均稅負。即便是企業(yè)所得稅，在公司股東看來也可以當作是天經(jīng)地義的經(jīng)營成本，但唯有個人所得稅是從完全塵埃落定屬于自己的財產(chǎn)中拿出一部分來，并已不可能得到任何補償和替代。因此只有個人所得稅最能引起納稅人的“稅痛”，增強其“稅意識”，并對國家賦稅的使用產(chǎn)生真正的關(guān)切，對賦稅哪怕一絲一毫的的提高都會極力反對，對自己的利益伸張最無顧忌。從而有助于在賦稅與國家憲政之間構(gòu)建起穩(wěn)穩(wěn)當當、錙銖必較的聯(lián)系。

　　正因如此，個人所得稅尤其是累進制的個人所得稅在西方各國的確立，是一個比各種間接稅的征收更加艱難的過程。以英國為例，個人所得稅起源于與拿破侖同時代的披特（pitt）時代，因為民眾反對而屢遭撤廢，直到格蘭斯頓執(zhí)政時期，廢棄此稅的努力多次失敗后才從此在英國稅制中固定下來。但直到20世紀，個人所得稅的征收都和政府年度預(yù)算一樣需要議會每年都以法案來確立(21)。美國在十九世紀末期始征收個人所得稅和公司所得稅，但被最高法院判為違憲。直到1913年憲法第16條修正案（“國會有權(quán)對任何來源的收入規(guī)定和征收所得稅”）才確認了所得稅的合法性。而累進的個人所得稅則被穆勒稱為是“一種溫和的搶劫形式”。像哈耶克這樣的自由主義經(jīng)濟學(xué)家，直到60年代仍然對累進稅率及其效果持批評和保留態(tài)度（22）。西方各國憲政實踐早期對選舉權(quán)實行限制的時候，直接稅的納稅人也往往是享有選舉權(quán)的必要條件。例如法國大革命后的選舉法即規(guī)定“每年繳納直接稅達三天工資以上者享有選舉權(quán)”，稱為“積極公民”。其部分的合理性就在于直接稅納稅人對國家的付出、反抗和監(jiān)督都遠比間接稅納稅人高，而后者則普遍因為搭便車的心理而更可能接受非憲政與非民主的、“分贓”式或“坐寇”式的賦稅體制。

　　但因為中國政府在起源上不依賴于賦稅，這一切制度變遷上的難度被一舉邁過。事實上，維持政府運作的賦稅必須從每一個公民的財產(chǎn)中直接獲得，這其實是任何一個專制政權(quán)并不愿意看到的。然而隨著市場化的發(fā)展和先驗性統(tǒng)治合法性的式微，中國政府不得不從80年代之前主要通過計劃經(jīng)濟在賦稅之外獲得財政來源，轉(zhuǎn)變?yōu)樵?0年代主要依靠公有制經(jīng)濟之外的流轉(zhuǎn)稅來支撐國家體制。而到現(xiàn)在，個人所得稅已經(jīng)迫不及待的成為政府眼中國家賦稅在未來較長時期內(nèi)新的增長點和輸血管道。曾經(jīng)被一舉邁過的問題就會重新浮出水面，通過歷史經(jīng)驗的分析可以看到，一個簡單的事實是誰在養(yǎng)活中國，誰就不可能長期處于被征管和被剝奪的客體地位。資本的力量和國家的力量，在賦稅問題上終將開始一場名正言順的拔河。并逐步將拔河場向中南海和人民大會堂推進。

　　3、個稅征管運動打破“潛規(guī)則”，使賦稅的合法性危機被放大。

　　對富人普遍不納稅的指責，是相對于我國目前比以高稅收高福利著稱的美國還要高的名義稅率而言的。實際上“窮人納稅、富人不納稅”的歸納也有片面，如果不對目前過高的名義稅率（并且除了一個偏低的起征點外幾乎沒有可以抵免的款項，而在美國的名義稅率下，捐贈、意外損失、撫養(yǎng)子女和贍養(yǎng)父母等費用合并報稅時都是可以抵免的）進行實證的分析，僅僅指責一部分人（即便是民憤最大的一部分人）不納稅就有過于拘泥于法律文本的教條之嫌。

　　劉案之前，就有學(xué)者不斷呼吁個人所得稅是解決財政危機的“大有潛力可挖”的地盤。事實上如果以名義稅率為標準，那幺個人所得稅的征收情況的確是大有潛力可挖的。根據(jù)王紹光等人的研究，2000年我國的個人所得稅才僅僅500億元，占GDP的0.57%，低于美國在20世紀30年代大蕭條時期的水平(23)。而當年新增的居民存款余額近一萬億，因為我國個稅的起征點較低，即便存款率在33％以上，這個新增余額也必定在應(yīng)納稅所得額總規(guī)模兩倍左右。我國工資薪金所得的稅率從5％到45％超額累進，其它收入基本上都定在20％的比利稅率，由于基尼系數(shù)偏高，高收入者占據(jù)的余額部分也偏高，因此以20％為平均利率也應(yīng)該只多不少。那幺2000年應(yīng)當征收的個人所得稅至少應(yīng)該在4，000億以上。換言之直到2000年，平均的個人所得稅稅負也只有按法定稅率計算的1／8不到。

　　這就在事實上形成了一個關(guān)于中國個人所得稅稅負的潛規(guī)則，即假設(shè)法定的平均稅率為20％，那幺社會平均的實際稅負長期維持在不到3％的稅率水平（這個平均稅負是由少數(shù)納稅的人和大多數(shù)不納稅的人綜合下來的，因而造成了為輿論指責的極度的不公平）。值得注意的是，正是這個不到3％的實際稅負，帶來了十年來居民收入和GDP維持在8％左右的增長局面。我們假設(shè)一切都是“合法的”，即個人所得稅稅負長期維持在法定的平均20％。不客氣的說，那幺十年來所有的居民收入增長就全被稅收吞掉了，而整個90年代經(jīng)濟的高速增長也絕無可能維持。尤其這種高速增長是在國有經(jīng)濟高速衰退的十年間，民間經(jīng)濟以自己更高速的增長支撐和貼補出來的。

　　一個高達45％并無明顯抵扣的最高邊際稅率之所以會被毫無障礙和反對的制定出來，就是因為立法者知道這是一個長期都不會被實現(xiàn)的條文。而這樣一個最高邊際稅率從來沒有激起過納稅者的反對，除了缺乏影響立法的制度渠道外，不過也是因為納稅者知道潛規(guī)則的存在，并以潛規(guī)則而不是條文來形成自己市場行為的預(yù)期。事實上，這是一種默契，但這種默契的主動權(quán)是掌握在政府手上的。政府長期沒有實現(xiàn)個人所得稅的正常征收這不是違法，而納稅者沒有按照法律條文主動申報則隨時都可能受到處罰。法律條文成為了一個對于政府的幾乎再次擁有無限裁量權(quán)的授權(quán)空間，正是這個空間的存在使得加強稅收化解財政危機的呼聲和瘋狂的稅收增長擁有一個合法化的表象。近年來，亦不斷有學(xué)者呼吁減稅，事實上，當社會成員的平均稅負從5％到20％，都掌握在政府執(zhí)法的彈性之中時，減稅還有什幺意義？

　　劉曉波曾經(jīng)撰文批評財政部長項懷誠，項在1998年接受記者采訪時說，(點擊此處閱讀下一頁)

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