模擬財(cái)務(wù)信息編報(bào)和審計(jì)

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　 模擬財(cái)務(wù)信息的編報(bào)與審計(jì) 審計(jì)

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　更新：2008-5-2

　 一、問題的提出：證券市場(chǎng)需要模擬編報(bào)的財(cái)務(wù)

　證券市場(chǎng)建立十多年來，為配合國(guó)有企業(yè)的改革和發(fā)展，證券監(jiān)管部門進(jìn)行了許多有益探索。1998 年以前證券監(jiān)管部門允許國(guó)有企業(yè)或國(guó)有控股企業(yè)在改制為股份有限公司時(shí)就可以申請(qǐng)股票發(fā)行上市，并且其前三年的業(yè)績(jī)可連續(xù)計(jì)算。但是由于國(guó)有企業(yè)的特殊性，大多國(guó)有或國(guó)有控股企業(yè)并不是整體改制上市，而是在改制為股份公司時(shí)，要對(duì)不相關(guān)聯(lián)的經(jīng)營(yíng)性或非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)進(jìn)行剝離，否則，公司往往難以達(dá)到發(fā)行股票的條件。

　為達(dá)到上市條件，這些模擬編報(bào)的財(cái)務(wù)信息就需要作為股份公司發(fā)行上市三年又一期(以下簡(jiǎn)稱“報(bào)告期”)會(huì)計(jì)報(bào)表的組成部分，在經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后作為招股說明書的一部分。由于股份公司在三年前是不存在的，在會(huì)計(jì)主體不存在而又要為其編報(bào)財(cái)務(wù)信息，如何編制就成為證券市場(chǎng)中公司能否發(fā)行上市的關(guān)鍵問題之一。遺憾的是，直到現(xiàn)在，監(jiān)管部門未制定出相關(guān)的編報(bào)指南和審計(jì)準(zhǔn)則，導(dǎo)致證券市場(chǎng)在公司首次發(fā)行股票時(shí)，財(cái)務(wù)信息的編制與披露方面缺乏規(guī)范，財(cái)務(wù)缺乏可比性。這幾年證券市場(chǎng)存在的“虛假上市”等問題或多或少與此有關(guān)。

　為配合國(guó)有或國(guó)有控股企業(yè)扭虧為盈，1997 年以來，證券監(jiān)管部門允許上市公司二次發(fā)行股票(以下簡(jiǎn)稱“增發(fā)”)。問題是，在試點(diǎn)的六家紡織企業(yè)中，有些上市公司歷史財(cái)務(wù)報(bào)表是

　虧損的，但公司也成功增發(fā)了，這似乎與《公司法》規(guī)定的公司發(fā)行股票的條件之一是公司連續(xù)三年盈利的規(guī)定不合。但是，這些公司在二次發(fā)行前，大多進(jìn)行了規(guī)模較大資產(chǎn)重組，證監(jiān)會(huì)實(shí)際上是默許上市公司按重組后的架構(gòu)模擬編報(bào)財(cái)務(wù)信息的，并以模擬后的會(huì)計(jì)報(bào)表為考核基準(zhǔn)。上市公司進(jìn)行大比例的資產(chǎn)重組后如何編報(bào)財(cái)務(wù)信息，監(jiān)管部門未制定相關(guān)的指南，結(jié)果是首批六家公司增發(fā)時(shí)所公布的會(huì)計(jì)報(bào)表的編報(bào)標(biāo)準(zhǔn)存在較大的差異。由于缺乏編報(bào)標(biāo)準(zhǔn)，監(jiān)管部門個(gè)人、上市公司和中介機(jī)構(gòu)意見相當(dāng)不一致。這就導(dǎo)致，對(duì)于進(jìn)行過大比例資產(chǎn)重組的公司，二次發(fā)行時(shí)的財(cái)務(wù)信息的編制和披露較不規(guī)范，投資者也就無法從過去的來判斷公司未來的財(cái)務(wù)情況。

　另外，上市公司發(fā)生大規(guī)模的購(gòu)并時(shí)，如何編制和披露財(cái)務(wù)信息也未有相關(guān)的規(guī)定。有些公司發(fā)生吸收合并時(shí)，并未編制模擬會(huì)計(jì)報(bào)表，吸收合并發(fā)生在不同的年度、不同的公司其財(cái)務(wù)信息的披露是不一樣的。這就說明，上市公司發(fā)生購(gòu)并時(shí)，如何通過財(cái)務(wù)信息的編制和披露來反映事項(xiàng)的影響程度，從而為投資者提供有用的，監(jiān)管部門尚缺乏編報(bào)的指南。

　但是，在缺乏首次發(fā)行財(cái)務(wù)信息編報(bào)指南和相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則的情況下，有 1000 多家公司通過改制為股份公司并發(fā)行股票，并大多模擬編報(bào)了報(bào)告期前兩年的會(huì)計(jì)報(bào)表。對(duì)發(fā)生大比例資產(chǎn)重組或購(gòu)并的公司，也編報(bào)了模擬財(cái)務(wù)信息，并作為二次發(fā)行的材料。可見，在特殊情況下，公司的改組上市和增發(fā)是離不開模擬編報(bào)的財(cái)務(wù)信息的。本文擬結(jié)合與模擬編報(bào)財(cái)務(wù)有關(guān)的問題，談一談個(gè)人的認(rèn)識(shí)，同時(shí)對(duì)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《首次公開發(fā)行股票公司申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表剝離調(diào)整指導(dǎo)意見》(征求意見稿)提出一些意見。

　二、模擬財(cái)務(wù)的含義

　何為模擬財(cái)務(wù)信息，有關(guān)文件并未給出一個(gè)確切的定義。按照美國(guó)證監(jiān)會(huì)(以下簡(jiǎn)稱“SEC”)的說法，模擬財(cái)務(wù)信息是相對(duì)于歷史財(cái)務(wù)信息而言的。美國(guó) SEC 在其 Regulation S-X Article 11 中提到模擬財(cái)務(wù)信息(pro forma financial information)，是指為了給投資者提供某些特定交易影響的信息，即這些交易在早些時(shí)候發(fā)生，對(duì)歷史財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響。模擬財(cái)務(wù)信息的編報(bào)一般在僅僅依靠財(cái)務(wù)報(bào)表不能滿足投資者決策需求時(shí)進(jìn)行。SEC 為模擬財(cái)務(wù)的編制和報(bào)告制定了詳細(xì)的指南。

　我們認(rèn)為，模擬財(cái)務(wù)信息可以這樣來定義：假定公司現(xiàn)在的架構(gòu)在報(bào)告期初已存在且無轉(zhuǎn)變，按報(bào)告期各年實(shí)際存在的公司各構(gòu)成實(shí)體，按公司現(xiàn)在執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策來編制和報(bào)告報(bào)告期

　各年度的財(cái)務(wù)。這個(gè)定義可解釋為：

　1.模擬財(cái)務(wù)信息不是主要財(cái)務(wù)報(bào)表，僅僅是對(duì)歷史財(cái)務(wù)報(bào)表的一種補(bǔ)充；既可以是申報(bào)財(cái)務(wù)信息的一部分，也可以作為財(cái)務(wù)的注釋。

　2.在編報(bào)時(shí)，實(shí)際包含了這種假定：各種資產(chǎn)或業(yè)務(wù)產(chǎn)生的業(yè)績(jī)?cè)谥亟M入(或置換入)公司前是實(shí)際存在的，不是人為虛構(gòu)的。編報(bào)時(shí)，僅僅為其移動(dòng)了一下位置，放在公司的名下。若原來的業(yè)務(wù)是直接面向市場(chǎng)的，則原來的數(shù)據(jù)直接作為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的來源；若當(dāng)時(shí)是內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)的，則根據(jù)生產(chǎn)數(shù)量或勞務(wù)數(shù)量，按當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格模擬計(jì)算作為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的來源；若當(dāng)時(shí)的資產(chǎn)未能產(chǎn)生活動(dòng)，則沒有可以作為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的來源的業(yè)務(wù)。若在改組為股份公司前發(fā)生了資產(chǎn)剝離、資產(chǎn)重組，可以按剝離和重組后的架構(gòu)來編制以前的會(huì)計(jì)報(bào)表；若上市公司發(fā)生了兼并、收購(gòu)、大比例的資產(chǎn)置換(或買賣)，可按兼并或置換后(買賣后)的架構(gòu)來編制以前的會(huì)計(jì)報(bào)表。

　3.架構(gòu)的假定應(yīng)該包括公司的結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)情況、業(yè)務(wù)情況、執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策等；假定納入會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的公司或子公司從報(bào)告期期初就執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，若實(shí)際不是，應(yīng)按該會(huì)計(jì)制度進(jìn)行歸口調(diào)整。

　4.模擬財(cái)務(wù)編報(bào)所覆蓋的期間各國(guó)規(guī)定的不一樣，我國(guó)一般指二年。首次發(fā)行要提供三年又一期會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告，大比例資產(chǎn)重組也是三年又一期。

　由上我們可以看出，模擬編報(bào)財(cái)務(wù)信息的目的在于利用信息，通過一定的方法進(jìn)行加工，使擬上市公司三年又一期財(cái)務(wù)信息在一致性的基礎(chǔ)上進(jìn)行表述，為投資者分析目前狀況下的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果及未來一年盈利預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)的需要提供相關(guān)的信息。我們知道，財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征除了強(qiáng)調(diào)信息的可靠性外，信息的相關(guān)性也很重要。只有通過比較過去可比期間的財(cái)務(wù)信息，才可預(yù)測(cè)將來的可能情況。所以，在制定模擬財(cái)務(wù)信息編報(bào)指南時(shí)，我們更應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是的相關(guān)性這一質(zhì)量特征，而不是可靠性。

　三、需要編報(bào)模擬財(cái)務(wù)的情況

　財(cái)務(wù)信息的編報(bào)是有成本的。只有在編報(bào)財(cái)務(wù)信息預(yù)期收益大于編報(bào)成本的情況下，財(cái)務(wù)信息的編報(bào)才有意義。根據(jù)這一約束條件，不是在任何條件下都要編制模擬的財(cái)務(wù)。

　在我國(guó)，編報(bào)模擬財(cái)務(wù)信息雖然沒有統(tǒng)一的規(guī)定，但歸結(jié)證券市場(chǎng)發(fā)生的各種案例，需要編報(bào)模擬財(cái)務(wù)信息的條件應(yīng)包括：1.在發(fā)生吸收合并時(shí)，要編制模擬財(cái)務(wù)�，F(xiàn)在上市公司在發(fā)

　生吸收合并時(shí)，要公布合并方案，但如何編制和何時(shí)編制未見到相關(guān)規(guī)定。2.在首次發(fā)行時(shí)，對(duì)于國(guó)有獨(dú)資或國(guó)有控股的公司，允許其在改制為股份有限公司前的業(yè)績(jī)模擬計(jì)算，獨(dú)立運(yùn)行一年后可申請(qǐng)股票發(fā)行，包括：①對(duì)原企業(yè)的非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)或非相關(guān)的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債、損益剝離后，以一部分經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)設(shè)立股份公司，則這部分經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的前兩年的業(yè)績(jī)可模擬計(jì)算； ②幾個(gè)發(fā)起人以經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)出資(包括股權(quán))，則這些投入的個(gè)別資產(chǎn)和對(duì)應(yīng)業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)也可以相加，作為股份公司前兩年的業(yè)績(jī)。對(duì)于有限責(zé)任公司，若是整體改制為股份公司，則有限公司的前兩年的業(yè)績(jī)可模擬計(jì)算。3.上市公司發(fā)生重大的購(gòu)買或出售資產(chǎn)的行為，且購(gòu)買或出售的資產(chǎn)占上市公司總資產(chǎn) 70%以上，其重組前的業(yè)績(jī)可模擬計(jì)算。

　綜上所述，我們認(rèn)為，由于企業(yè)上市改組中或上市公司的資本重組方式不同，公司是否需要模擬編報(bào)財(cái)務(wù)，應(yīng)視情況而定：

　1.考慮到編報(bào)財(cái)務(wù)信息的成本和對(duì)的影響程度，規(guī)定重要性的定量指標(biāo)就很重要。美國(guó) SEC規(guī)定的相對(duì)重要程度是 50%。我國(guó)對(duì)重大資產(chǎn)重組的重大是指對(duì)總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)或凈利潤(rùn)而言，也可以對(duì)收購(gòu)或出售資產(chǎn)的價(jià)款而言。在購(gòu)買或出售資產(chǎn)占最近一期經(jīng)審計(jì)的總資產(chǎn)的 70%，還可以模擬計(jì)算業(yè)績(jī)，其余沒有規(guī)定。我們認(rèn)為，對(duì)重要性指標(biāo)不要硬性規(guī)定，要根據(jù)具體情況和影響程度由公司判斷決定，并以 50%作為重要性指標(biāo)。

　2.上市公司在收購(gòu)或合并其他企業(yè)時(shí)，以及發(fā)生大比例資產(chǎn)剝離、出售或置換時(shí)，應(yīng)編報(bào)模擬的財(cái)務(wù)，并作為臨時(shí)報(bào)告予以公告，而不僅僅在有增發(fā)的需求時(shí)編報(bào)。

　3.有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司時(shí)，應(yīng)對(duì)其前兩年會(huì)計(jì)報(bào)表按現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策進(jìn)行追溯調(diào)整，并作為申報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表的一部分。

　4.非國(guó)有企業(yè)首次發(fā)行時(shí)，只要規(guī)范改制我們認(rèn)為也可按照改制方案模擬計(jì)算其前兩年的業(yè)績(jī)。

　5.編報(bào)模擬財(cái)務(wù)信息的角度應(yīng)是投資者，而不是監(jiān)管部門的需要。模擬財(cái)務(wù)信息是為投資者的需要而編制的，因而應(yīng)強(qiáng)調(diào)信息的可比性，監(jiān)管部門應(yīng)根據(jù)投資者的需要制定編報(bào)方法。現(xiàn)在，往往是根據(jù)監(jiān)管部門的意見來編報(bào)模擬財(cái)務(wù)信息，比較強(qiáng)調(diào)可靠性，信息的橫向可比性較差，不能為投資者提供與決策相關(guān)的財(cái)務(wù)。

　四、模擬財(cái)務(wù)編報(bào)所覆蓋的期間及何時(shí)編制

　由于模擬財(cái)務(wù)信息是假定資產(chǎn)重組交易在早些時(shí)候發(fā)生從而對(duì)財(cái)務(wù)信息所產(chǎn)生的影響，因而必須確定模擬財(cái)務(wù)信息編報(bào)所覆蓋交易發(fā)生前的期間，覆蓋的期間取決于的有效性。美國(guó)SEC 規(guī)定：在編制模擬利潤(rùn)表時(shí)，可采用財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)，所覆蓋的日期至少應(yīng)該包括從交易預(yù)計(jì)完成日期開始的 12 個(gè)月。

　在我國(guó)，由于《公司法》規(guī)定公司發(fā)行股票的條件之一是公司連續(xù)三年盈利，所以三年應(yīng)該是法律規(guī)定的限制條件。證監(jiān)會(huì)規(guī)定公司必須改制為規(guī)范的股份公司，并運(yùn)行一年以上才可以申請(qǐng)發(fā)行，所以，我們認(rèn)為可以以公司購(gòu)并后或資產(chǎn)剝離或資產(chǎn)置換后的公司架構(gòu)為基礎(chǔ)，模擬編報(bào)前兩年的財(cái)務(wù)信息，并在招股說明書中公布。因?yàn)閮H模擬合并基準(zhǔn)日的資產(chǎn)負(fù)債表，可以基本看出合并后公司的財(cái)務(wù)狀況，但看不出公司的盈利水平和趨勢(shì)。以三年為窗口，觀察一個(gè)公司的發(fā)展，信息就會(huì)有預(yù)測(cè)價(jià)值。上市公司發(fā)生大比例置換、收購(gòu)或出售資產(chǎn)時(shí)，監(jiān)管部門并未要求編制模擬財(cái)務(wù)信息，僅是公司可以在重組完成一年以后提出配股或增發(fā)新股的申請(qǐng)，其重組前的業(yè)績(jī)可以模擬計(jì)算。所以，上市公司發(fā)生大比例置、換收購(gòu)或出售資產(chǎn)時(shí)，可以模擬編報(bào)二個(gè)會(huì)計(jì)年度的財(cái)務(wù)。

　信息是有時(shí)效性的。信息公布晚了，信息的作用也就弱。對(duì)于何時(shí)編報(bào)模擬財(cái)務(wù)信息也是應(yīng)該考慮和解決的。對(duì)于公司的改制，應(yīng)根據(jù)改組的方案來編報(bào)模擬財(cái)務(wù)信息，并在申請(qǐng)為股份公司時(shí)編制。對(duì)于公司的合并，應(yīng)模擬編報(bào)生效當(dāng)日的合并財(cái)務(wù)，并隨合并公告書一起公布。合并完成后，應(yīng)該對(duì)合并發(fā)生年度以前三年的報(bào)表進(jìn)行追溯調(diào)整，并公告。上市公司發(fā)生大比例置換、收購(gòu)或出售資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)在簽訂時(shí)而非完成交易時(shí)，編制模擬前三年的財(cái)務(wù)，并公告。

　五、編制模擬財(cái)務(wù)所采用的方式

　以美國(guó) SEC 規(guī)定的條例為例，模擬財(cái)務(wù)信息由引言、簡(jiǎn)化的模擬資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表以及注釋等組成。引言應(yīng)該對(duì)交易和所涉及的主體以及編制模擬財(cái)務(wù)信息的目的加以說明，注釋應(yīng)該詳細(xì)說明編制模擬信息所涉及的假設(shè)與相關(guān)的數(shù)據(jù)。模擬財(cái)務(wù)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的補(bǔ)充。允許在模擬利潤(rùn)表中進(jìn)行財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)，并要求計(jì)算模擬的每股收益。

　我國(guó)以 IPO 為例，模擬財(cái)務(wù)信息的編報(bào)是在公開發(fā)行股票公司披露的內(nèi)容與格式第 9 號(hào)中

　規(guī)定的(一直未公開發(fā)布過，被最近發(fā)布的指導(dǎo)意見所代替)，內(nèi)容可歸納為：

　1.模擬會(huì)計(jì)報(bào)表作為報(bào)告期財(cái)務(wù)報(bào)表的一部分(但本身在報(bào)告期發(fā)生了重大重組，需要再模擬的情況除外)。

　2.模擬財(cái)務(wù)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和注釋。只需要編制設(shè)立日的資產(chǎn)負(fù)債表，要編制設(shè)立日前兩年的利潤(rùn)表。

　3.在注釋中披露所涉及的交易主體、交易的資產(chǎn)和方式，模擬會(huì)計(jì)報(bào)表編制的基準(zhǔn)、依據(jù)等；以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，以成本計(jì)價(jià)原則、收入和成本配比為主要的編制基礎(chǔ)。

　4.不可采用預(yù)測(cè)。

　5.要按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的要求，假定在報(bào)告期的期初就執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，追溯調(diào)整原會(huì)計(jì)報(bào)表。

　6.對(duì)原來會(huì)計(jì)報(bào)表存在的會(huì)計(jì)差錯(cuò)作出恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)調(diào)整。

　7.編制設(shè)立前各會(huì)計(jì)期間財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以改制方案為依據(jù)，對(duì)設(shè)立前原企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和收入、成本與費(fèi)用進(jìn)行劃分。同一賬項(xiàng)在報(bào)告期內(nèi)各會(huì)計(jì)期間或時(shí)點(diǎn)采用的剝離調(diào)整方法應(yīng)保持一致。若是多個(gè)經(jīng)營(yíng)實(shí)體發(fā)起設(shè)立股份公司，則各經(jīng)營(yíng)實(shí)體對(duì)同一賬項(xiàng)所采用會(huì)計(jì)政策和剝離調(diào)整方法應(yīng)保持一致，各經(jīng)營(yíng)實(shí)體之間的交易或事項(xiàng)必須予以抵銷。

　 8.以模擬財(cái)務(wù)計(jì)算每股收益、凈資產(chǎn)收益率等指標(biāo)。

　六、模擬財(cái)務(wù)編制的具體原理與方法

　對(duì)于如何編制模擬財(cái)務(wù)，美國(guó) SEC 規(guī)定，要以或完成的資產(chǎn)重組交易為基礎(chǔ)，對(duì)交易發(fā)生前的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行追溯調(diào)整或合并后編制。在編制時(shí)，具體的規(guī)定較為彈性，以使模擬能適應(yīng)于各種個(gè)別事實(shí)和情形。在編報(bào)模擬利潤(rùn)表時(shí)，要求對(duì)交易的一次性影響持續(xù)性影響要加以明顯區(qū)分，并將一次性影響項(xiàng)目(中止經(jīng)營(yíng)、非常項(xiàng)目和會(huì)計(jì)政策變更的累積影響等)排除在模擬利潤(rùn)表外，但要在注釋中加以說明這種排除。

　證監(jiān)會(huì)發(fā)布了 IPO 的指導(dǎo)意見。對(duì)上市公司發(fā)生大比例資產(chǎn)重組、吸收合并的情況尚未有具體規(guī)定，但公司會(huì)比照指導(dǎo)意見執(zhí)行。針對(duì)該指導(dǎo)意見，我們認(rèn)為，IPO 時(shí)，模擬財(cái)務(wù)編報(bào)需要討論的幾點(diǎn)是：

　1.對(duì)于模擬財(cái)務(wù)信息的編報(bào)，我們必須強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性，而不是信息的可靠性。該指導(dǎo)意見非常強(qiáng)調(diào)信息的可靠性，會(huì)導(dǎo)致信息的相關(guān)性減弱，甚至不可比。比如，由內(nèi)部產(chǎn)品或勞務(wù)轉(zhuǎn)移所形成的部分，原企業(yè)會(huì)計(jì)核算中采用內(nèi)部?jī)r(jià)格計(jì)量的，應(yīng)以報(bào)告期實(shí)際內(nèi)部?jī)r(jià)格為基礎(chǔ)。這種規(guī)定導(dǎo)致的結(jié)果是，為了強(qiáng)調(diào)信息的可靠性，三年利潤(rùn)表的編制采用了不同的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，改制后的公司收入的計(jì)量以市價(jià)為基礎(chǔ)，而改制前基本上以成本為計(jì)量基礎(chǔ)，這樣，編報(bào)的各年度的財(cái)務(wù)信息就不可比。實(shí)際工作中，企業(yè)制定的內(nèi)部?jī)r(jià)格，往往未考慮管理費(fèi)用，有的企業(yè)的內(nèi)部?jī)r(jià)格甚至彌補(bǔ)不 了費(fèi)用，也不是真實(shí)的內(nèi)部?jī)r(jià)格。我們認(rèn)為，模擬財(cái)務(wù)信息是在假定一定基礎(chǔ)上編制出來的，改制前二年的收入應(yīng)比照同期產(chǎn)品或勞務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格來模擬。在無法尋求同類價(jià)格的時(shí)候，應(yīng)在成本的基礎(chǔ)上，加上適當(dāng)?shù)拿�利。再如，按指�?dǎo)意見，設(shè)立股份公司時(shí)債權(quán)人承諾放棄債權(quán)或債轉(zhuǎn)股的，劃分財(cái)務(wù)費(fèi)用時(shí)，不應(yīng)追溯調(diào)整股份公司設(shè)立以前年度已入賬的相關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用。按這種規(guī)定來編制三年的會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)財(cái)務(wù)費(fèi)用這一來說就沒有可比性。

　2.股份公司在報(bào)告期發(fā)生了重大資產(chǎn)置換，股份公司應(yīng)以置換后的架構(gòu)重編會(huì)計(jì)報(bào)表，而不是僅僅編制和披露備考財(cái)務(wù)信息。指導(dǎo)意見的做法是，在發(fā)生重大資產(chǎn)置換時(shí)，還是按原來的方案編報(bào)財(cái)務(wù)信息。對(duì)于首次發(fā)行 IPO 來說，若在報(bào)告期發(fā)生重大資產(chǎn)置換，則三年的財(cái)務(wù)信息不是在同一資產(chǎn)和業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上編報(bào)的，披露的信息不是在同一資產(chǎn)和業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，因而反映不了實(shí)質(zhì)內(nèi)容。所以，根據(jù)重組后的架構(gòu)編制的財(cái)務(wù)信息不能作為備考的財(cái)務(wù)，而應(yīng)該作為財(cái)務(wù)報(bào)表的一部分。

　3.在報(bào)告期發(fā)生吸收合并或控股合并時(shí)，要區(qū)分支付方式，選擇合并基準(zhǔn)日前各會(huì)計(jì)期間應(yīng)按合并后或合并前公司架構(gòu)編制。在發(fā)生吸收合并或控股合并，并以現(xiàn)金方式購(gòu)受企業(yè)的情況下，上市改組企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)包括自合并日起被購(gòu)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。在以換股方式購(gòu)受企業(yè)，上市改組企業(yè)整個(gè)報(bào)告期內(nèi)應(yīng)包括被購(gòu)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。但是，對(duì)被購(gòu)企業(yè)于合并日之前的資產(chǎn)負(fù)債表則不應(yīng)作模擬性調(diào)整，因?yàn)閷徲?jì)基準(zhǔn)日的資產(chǎn)負(fù)債表已為投資者提供了最為有用的財(cái)務(wù)狀況。

　4.對(duì)于我國(guó)企業(yè)存在特殊性的地方，在模擬編報(bào)財(cái)務(wù)信息時(shí)要有所考慮。如，原企業(yè)免費(fèi)使用的土地、商標(biāo)、專利權(quán)等，在模擬編報(bào)財(cái)務(wù)時(shí)，應(yīng)假定在報(bào)告期初就有償使用，并考慮使

　用費(fèi)用計(jì)入模擬利潤(rùn)表。

　七、模擬財(cái)務(wù)的審計(jì)

　模擬財(cái)務(wù)信息在對(duì)投資者公布前是否需要審計(jì)，各國(guó)的規(guī)定是不一樣的。以美國(guó)為例，1988年，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了題為“模擬財(cái)務(wù)信息的報(bào)告”的鑒證準(zhǔn)則(Reporting on Pro Forma Financial Information)。鑒證準(zhǔn)則的發(fā)布無疑為模擬財(cái)務(wù)信息的審查、評(píng)價(jià)和報(bào)告提供了指南，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行類似業(yè)務(wù)時(shí)必須遵循的標(biāo)準(zhǔn)。必須注意的是，這一鑒證準(zhǔn)則并不適用于按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)報(bào)表或在會(huì)計(jì)報(bào)表注釋中編報(bào)的模擬財(cái)務(wù)。顯然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，其遵循的標(biāo)準(zhǔn)仍是審計(jì)準(zhǔn)則。

　 在我國(guó)，模擬財(cái)務(wù)信息被當(dāng)作歷史財(cái)務(wù)信息來看待，需要按財(cái)務(wù)的要求進(jìn)行審計(jì)，這就引發(fā)了一系列問題：

　1.我國(guó)尚無模擬財(cái)務(wù)信息的審計(jì)準(zhǔn)則。與美國(guó)不同，我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則覆蓋了所有的業(yè)務(wù)范圍。但實(shí)際上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是按年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的要求來審計(jì)模擬會(huì)計(jì)報(bào)表，都出具了類似年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)報(bào)告(包括 IPO、吸收合并、增發(fā)時(shí))，在審計(jì)報(bào)告中表述的是“按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》”進(jìn)行的。但實(shí)際上，目前的審計(jì)準(zhǔn)則并未規(guī)范模擬財(cái)務(wù)審計(jì)的特殊之處。按照年度會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)程序，是不足以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取模擬會(huì)計(jì)報(bào)表的編報(bào)是否符合規(guī)定的滿意證據(jù)，從而發(fā)表無保留意見的審計(jì)報(bào)告的。

　2.應(yīng)為模擬財(cái)務(wù)信息審計(jì)制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。必須明確的是，制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)是否以特殊審計(jì)程序形式?還是特殊考慮、實(shí)務(wù)公告，還是審計(jì)準(zhǔn)則?我們認(rèn)為，模擬財(cái)務(wù)信息直接面向證券市場(chǎng)，有眾多的投資者使用，證監(jiān)會(huì)又有要求，審計(jì)報(bào)告有其特定的作用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)有比一般注冊(cè)會(huì)計(jì)師更為重大的責(zé)任，因而要求信息的公信力較強(qiáng)，其對(duì)應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)有較高的層次，有較高的約束力，因而應(yīng)以審計(jì)準(zhǔn)則的形式來規(guī)范比較合適。由于模擬財(cái)務(wù)信息的編報(bào)是建立在一系列假定基礎(chǔ)上的，單純的年度審計(jì)報(bào)告是無法滿足需求的。無論在格式還是在內(nèi)容上都有特殊的需求，我們認(rèn)為應(yīng)以長(zhǎng)式審計(jì)報(bào)告為適宜。在具體審計(jì)準(zhǔn)則的制定上，還應(yīng)制定程序，以確�？蛻粼谧⑨屩谐浞置枋雠c模擬有關(guān)的信息，確保審計(jì)人員充分了解審計(jì)與重組有關(guān)的財(cái)務(wù) (比如企業(yè)分立、合并等)，以及審計(jì)編制基準(zhǔn)和假定。

　3.從理論上講，模擬會(huì)計(jì)報(bào)表的編報(bào)是公司管理層應(yīng)承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任。但由于專業(yè)上的要求和時(shí)間上的考慮，實(shí)際上模擬會(huì)計(jì)報(bào)表是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師代為編制的，如何區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任與審

　計(jì)責(zé)任也是一個(gè)要明確的問題。證券市場(chǎng)的信息披露包括公司編報(bào)的財(cái)務(wù)信息和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告，使用者在使用財(cái)務(wù)信息的同時(shí)必然關(guān)注審計(jì)報(bào)告，并把二者聯(lián)系起來。會(huì)計(jì)責(zé)任是落實(shí)完成審計(jì)責(zé)任的基礎(chǔ)，是全面正確表述審計(jì)意見的前提，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任，不能替代、減輕或免除企業(yè)管理層應(yīng)承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任。在實(shí)務(wù)中，實(shí)際上是假設(shè)參與公司上市改組或吸收合并的注冊(cè)會(huì)計(jì)師就是公司整個(gè)報(bào)告期的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)整個(gè)報(bào)告期的財(cái)務(wù)實(shí)施同等水準(zhǔn)的審計(jì)，以前年度的注冊(cè)會(huì)計(jì)師已實(shí)施過審計(jì)這一事實(shí)并不能減輕參與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其審計(jì)報(bào)告所負(fù)的責(zé)任。

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