什么是審計風(fēng)險 審計風(fēng)險探析

　　摘要：所謂審計風(fēng)險就是財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。該風(fēng)險雖不能完全消除，但可以控制和降低其水平，提高審計工作質(zhì)量。本文從審計風(fēng)險的基本涵義出發(fā)，分析了審計風(fēng)險的特征、審計風(fēng)險的構(gòu)成要素及其相互關(guān)系。
　　關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險；特征；構(gòu)成要素
　　中圖分類號：F239.1　文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
　　
　　一、審計風(fēng)險的涵義
　　
　　現(xiàn)代審計是建立在內(nèi)部控制制度評審的基礎(chǔ)上，運用審計抽樣的理論和方法來解決大量的審計實務(wù)問題。風(fēng)險，在一般意義上是指未來事項發(fā)生的不確定性，尤其是發(fā)生損失的可能性。審計風(fēng)險，從最終意義上講，是針對注冊會計師所發(fā)表的不正確的審計意見而言的。注冊會計師發(fā)表不正確的審計意見可分為兩種情況：其一是被審計單位的財務(wù)報表不存在重大的錯報或漏報，而注冊會計師發(fā)表了有保留的或否定的審計意見，這種情況所帶來的風(fēng)險稱為誤拒風(fēng)險；其二是被審計單位財務(wù)報表存在重大的錯報或漏報，而注冊會計師發(fā)表了無保留的審計意見，這種情況所帶來的風(fēng)險稱為誤受風(fēng)險。在第一種情況下，注冊會計師為避免錯誤地否定事實上公允的財務(wù)報表，一般會擴大審計測試范圍及相應(yīng)的審計程序，增加審計證據(jù)的數(shù)量，提高審計證據(jù)的質(zhì)量，從而能獲得正確的審計意見，這種做法帶來的無非是審計成本的提高和審計效率的降低，但不會影響審計質(zhì)量。在第二種情況下，注冊會計師對非公允的財務(wù)報表發(fā)表肯定的審計意見，從而會誤導(dǎo)報表使用者的經(jīng)濟決策，引發(fā)嚴(yán)重的經(jīng)濟后果，審計職業(yè)界和社會公眾對審計風(fēng)險的關(guān)注主要就是指這種誤受風(fēng)險。因此，美國AICPA將審計風(fēng)檢定義為：“對存在重要錯報的財務(wù)報告，審計人員可能無意識地沒能對他們的審計意見做出適當(dāng)調(diào)整的風(fēng)險�！蔽覈�新頒布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號――財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》對審計風(fēng)險也給出了一個類似的定義：“財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性”。
　　從以上的定義可以看出，審計風(fēng)險是與被審計單位財務(wù)報表存在的錯報密切相關(guān)的，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號――財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》中指出：財務(wù)報表中錯報(misstatement)可能由錯誤(error)造成，也有可能由舞弊(fraud)造成。
　　
　　二、審計風(fēng)險的特征
　　
　　審計風(fēng)險一般具有以下幾個方面的特征：
　　(一)審計風(fēng)險是客觀存在的
　　從審計發(fā)展的歷史看，審計風(fēng)險是審計發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，與特定的經(jīng)濟條件相聯(lián)系。審計風(fēng)險不以人的意志為轉(zhuǎn)移，是獨立于注冊會計師意識之外的客觀存在。對于審計風(fēng)險，人們只能認(rèn)識它和控制它，只能在有限的空間和時間內(nèi)改變審計風(fēng)險存在和發(fā)生的條件，降低其發(fā)生的概率，而不可能完全消除它。
　　(二)審計風(fēng)險貫穿于審計過程的始終
　　盡管審計風(fēng)險是通過最終的審計結(jié)論與預(yù)期的偏差表現(xiàn)出來的，但這種偏差是由多方面的因素造成的，審計程序的每一個環(huán)節(jié)都可能導(dǎo)致審計風(fēng)險的產(chǎn)生。因此，不同的審計計劃和審計程序會產(chǎn)生與之相應(yīng)的審計風(fēng)險，并會影響最終的審計風(fēng)險。
　　(三)審計風(fēng)險是注冊會計師的非故意行為引起的
　　審計風(fēng)險是注冊會計師在審計過程中無意識造成的，并非故意行為。注冊會計師的舞弊行為不屬于審計風(fēng)險，而是須負(fù)法律責(zé)任的違法行為。認(rèn)識到審計風(fēng)險的無意性，對研究與控制審計風(fēng)險是非常重要的。
　　(四)審計風(fēng)險是可以控制的
　　雖然審計風(fēng)險的產(chǎn)生及其后果是難以預(yù)料的，但人們?nèi)匀豢梢酝ㄟ^主觀努力對其進(jìn)行適當(dāng)?shù)目刂�，將其控制在可接受的范圍之�?nèi)。當(dāng)然，這里所講的審計風(fēng)險是指其構(gòu)成要素中的檢查風(fēng)險，注冊會計師不必對其產(chǎn)生懼怕心理，在審計過程中可以通過識別風(fēng)險領(lǐng)域，采取相應(yīng)的措施，將審計風(fēng)險降低至可接受水平。
　　綜上所述，審計風(fēng)險是一種不可完全避免的客觀存在，是由注冊會計師的非故意行為引起的，存在于審計過程的各個階段，但它又是可以適當(dāng)控制的。注冊會計師只有了解審計風(fēng)險的這些特征，才能更好地運用審計風(fēng)險模型指導(dǎo)審計實務(wù)，以提高審計工作效果與效率。
　　
　　三、審計風(fēng)險的構(gòu)成要素及其相互關(guān)系
　　
　　(一)審計風(fēng)險的構(gòu)成要素
　　審計風(fēng)險可進(jìn)一步分解為兩個基本的構(gòu)成要素：重大錯報風(fēng)險(risk of material misstatement，MMR)和檢查風(fēng)險(detection risk，DR)�！吨袊�注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號――財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》的第十七條定義了審計風(fēng)險的這兩個構(gòu)成要素。
　　1、重大錯報風(fēng)險
　　重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風(fēng)險包括兩個層次：財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額、列報與披露層次。其中財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險通常與控制環(huán)境有關(guān)，并與財務(wù)報表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項認(rèn)定，但難以限于某類交易、賬戶、余額、列報與披露的具體認(rèn)定。它很可能是源于薄弱的控制環(huán)境。認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險由固有風(fēng)險和控制風(fēng)險構(gòu)成，但注冊會計師基于技術(shù)或方法偏好和實務(wù)考慮，可以單獨或合并評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。因此，重大錯報風(fēng)險由固有風(fēng)險(inherent risk，IR)和控制風(fēng)險(control risk，CR)構(gòu)成，但它并不是兩者的簡單合并，會計報表層次的重大錯報風(fēng)險并非一定要從固有風(fēng)險和控制風(fēng)險兩方面評估。
　　2、檢查風(fēng)險
　　檢查風(fēng)險是指某一認(rèn)定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。檢查風(fēng)險是由于現(xiàn)代審計方法本身的局限性造成的，同時也受審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響，取決于審計程序設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。比如，詳查檢查法比抽查法更能減少檢查風(fēng)險，但是由于成本效益原則的限制，檢查風(fēng)險并非越低越好，注冊會計師必須通過審計程序的合理安排將檢查風(fēng)險調(diào)整到適當(dāng)?shù)乃�平�?
　　
　　(二)審計風(fēng)險構(gòu)成要素的相互關(guān)系
　　在審計風(fēng)險的兩個構(gòu)成要素中，重大錯報風(fēng)險為“客戶風(fēng)險”，它與被審計單位有關(guān)，直接受被審計單位的經(jīng)營活動及內(nèi)部控制等情況的影響，注冊會計師對此無能為力。但是，注冊會計師可以通過加深對被審計單位的了解，對其重大錯報風(fēng)險的高低做出合理評估，并在此基礎(chǔ)上確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，以便將重大錯報風(fēng)險降低到可接受的水平。重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險兩者之間的相互關(guān)系可以從定性和定量兩個方面加以考察。
　　從定性的角度看，審計風(fēng)險的兩個構(gòu)成要素之間不是孤立存在的，而是相互聯(lián)系、相互作用的，主要體現(xiàn)在：(1)審計風(fēng)險各要素是相互獨立的，是審計風(fēng)險形成的兩個不同的環(huán)節(jié)；(2)審計風(fēng)險各要素的排列是有序的，其發(fā)生的順序依次是重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險；(3)審計風(fēng)險各要素只有同時發(fā)生才會構(gòu)成審計風(fēng)險，審計風(fēng)險是各要素共同 作用的結(jié)果，假如其中的一個要素不存在，審計風(fēng)險也就不存在；(4)審計風(fēng)險各要素與注冊會計師的關(guān)系不同，注冊會計師對于重大錯報風(fēng)險只能評估而不能控制，注冊會計師只能根據(jù)對重大錯報風(fēng)險的評估水平來控制檢查風(fēng)險。(5)審計風(fēng)險各要素之間存在如表1所示的變動關(guān)系，即在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受的檢查風(fēng)險與認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估(包括固有風(fēng)險的評估和控制風(fēng)險的評估)成反向關(guān)系。評估的重大錯報風(fēng)險越高，可接受的檢查風(fēng)險越低；評估的重大錯報風(fēng)險越低，可接受的檢查風(fēng)險越高。
　　從定量的角度看，根據(jù)概率論原理，總體審計風(fēng)險可以看成是重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險的聯(lián)合概率，如下式所示：
　　審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險
　　或　AR=MMR×DR
　　由于認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險由固有風(fēng)險和控制風(fēng)險構(gòu)成，所以審計風(fēng)險模型可進(jìn)一步表示為：
　　審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險
　　或　AR=MMR×DR=IR×CR xDR
　　總體審計風(fēng)險是注冊會計師認(rèn)為可以承受的風(fēng)險水平，即按照注冊會計師的職業(yè)判斷，就財務(wù)報表發(fā)表意見來說是適當(dāng)?shù)乃�平，審計�?zhǔn)則要求注冊會計師將審計風(fēng)險限定在低水平。例如，如果注冊會計師將總體審計風(fēng)險設(shè)定為5％，則注冊會計師發(fā)表的無保留意見的真實含義可被表述為：他有95％的把握認(rèn)為財務(wù)報表不存在重要的錯報或漏報。經(jīng)驗表明，將總體審計風(fēng)險設(shè)為小于等于10％比較合適。重大錯報風(fēng)險的評估則以了解被審計單位及其環(huán)境為基礎(chǔ)。值得注意的是，注冊會計師雖然可以通過分析、研究被審計單位經(jīng)營環(huán)境和評價其內(nèi)部控制等程序，降低注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的評估水平，但這并不能改變實際的重大錯報風(fēng)險水平。換句話說，注冊會計師無法改變實際的重大錯報風(fēng)險，因此它對注冊會計師來說是不可控的。所以，為謹(jǐn)慎起見，注冊會計師在進(jìn)行編制審計計劃時，除非有充分的證據(jù)表明重大錯報風(fēng)險不高，否則，注冊會計師不應(yīng)該將重大錯報風(fēng)險評估為低水平。
　　在上述等式中，檢查風(fēng)險是注冊會計師的可控變量，它是重大錯報風(fēng)險的函數(shù)。一方面，注冊會計師評估的重大錯報風(fēng)險水平以及注冊會計師可接受的總體審計風(fēng)險水平共同決定了檢查風(fēng)險水平。另一方面，實際檢查風(fēng)險水平又和特定環(huán)境下實施實質(zhì)性審計測試的范圍相關(guān)，即注冊會計師可以通過增加實質(zhì)性測試來降低檢查風(fēng)險，以使得它與重大錯報風(fēng)險的聯(lián)合概率能夠達(dá)到預(yù)期的、注冊會計師可接受的總體審計風(fēng)險。根據(jù)上述等式，檢查風(fēng)險的計算如下式所示：
　　檢查風(fēng)險=審計風(fēng)險÷重大錯報風(fēng)險=審計風(fēng)險÷(固有風(fēng)險×控制風(fēng)險)
　　或DR=AR÷MMR=AR÷(IR×CR)
　　上式中算出的DR是注冊會計師可接受的檢查風(fēng)險，它不同于實際的檢查風(fēng)險。注冊會計師將依據(jù)其可接受的檢查風(fēng)險水平實施實質(zhì)性測試。假設(shè)注冊會計師已確定如下風(fēng)險水平：AR=10％(設(shè)為低水平，因為它是發(fā)表審計意見的基礎(chǔ))，MMR：30％(以了解和評價被審計單位及其環(huán)境為基礎(chǔ)，包括內(nèi)部控制)，則有DR=0.1/0.3=33％。如果對內(nèi)部控制的研究和評價表明內(nèi)部控制比上述的要弱，MMR應(yīng)評估為60％而非30％，此時檢查風(fēng)險將降為16.66％，要求注冊會計師大幅度增加實質(zhì)性測試程序，以彌補較弱的內(nèi)部控制，使總體審計風(fēng)險水平維持在設(shè)定的10％水平。
　　
　　四、結(jié)語
　　
　　審計風(fēng)險是客觀的，人們只能在有限的空間和時間內(nèi)改變審計風(fēng)險存在和發(fā)生的條件，減少和降低其發(fā)生的頻率和程度，而不能完全消除它。由于審計風(fēng)險的存在，可能造成審計人員在經(jīng)濟上和名譽上的損失。全面和深入地分析審計風(fēng)險的特征和構(gòu)成要素，可以為以后進(jìn)一步分析審計風(fēng)險的形成原因以及如何對審計風(fēng)險進(jìn)行規(guī)避打下基礎(chǔ)。
　　
　　(本文責(zé)任編輯　張　敏)

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