陳敏昭：稅收法治論

　　題記：

　　天國(guó)之王背負(fù)著沉重的十字架，

　　身上穿著奴服，

　　曾經(jīng)走遍了親愛(ài)的大地，

　　到處給人們賜福。

　　—— [俄羅斯]丘特契夫《可憐的鄉(xiāng)村》

　　[摘要] 稅收法治化是國(guó)家法治化的基本組成部分。在稅務(wù)活動(dòng)中“稅法至上”、“限制稅收權(quán)力”和“保障公民財(cái)產(chǎn)自由和完整”是稅收法治的核心價(jià)值。稅收法治體現(xiàn)在七個(gè)方面：一是稅收立法的民主性、稅法的穩(wěn)定性和稅法邏輯的嚴(yán)密性；
二是稅收?qǐng)?zhí)法的嚴(yán)格性、剛性；
三是稅收司法的獨(dú)立性，即在稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督、稅收司法解釋等方面其主體權(quán)力是由代議機(jī)構(gòu)（立法組織）間接授權(quán)或者由公民直接授權(quán)，獨(dú)立行使稅收司法權(quán)力而不是對(duì)某個(gè)統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)，以此來(lái)保障稅收司法的公正性；
四是稅收?qǐng)?zhí)法的保障性（稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中財(cái)力、物力、環(huán)境等）、五是稅法遵守的普遍性（即具有廣泛民意的良性稅法得到公民的認(rèn)可與遵守）、六是納稅服務(wù)體系的完善和方便性；
七是從程序上、實(shí)體上切實(shí)有效地保障納稅主體的財(cái)產(chǎn)權(quán)利不受侵害。

　　[關(guān)鍵詞] 稅收法治化 稅法現(xiàn)代化 稅法程序化

　　稅收是政府取得財(cái)政收入的主要手段，也是國(guó)家行政事務(wù)的重要組成部分。稅收法治化既是建設(shè)法治國(guó)家的內(nèi)在要求，也是國(guó)家法治化的基本組成部分。

“法律至上”是法治的基本特征，“限制公共權(quán)力”和“保障公民自由”是法治的核心價(jià)值。稅收法治既具有法治的一般含義，又具有其獨(dú)特的內(nèi)涵�！肮�正”、“平等”、“公開(kāi)”是稅收法治的最基本要求，稅收法治以“制約稅收權(quán)力”為核心，是實(shí)體價(jià)值和形式價(jià)值的有機(jī)統(tǒng)一體。從具體內(nèi)容上看，稅收法治體現(xiàn)在七個(gè)方面：一是稅收立法的民主性；
稅法的穩(wěn)定性和稅法邏輯的嚴(yán)密性；
二是稅收?qǐng)?zhí)法的嚴(yán)格性、剛性；
三是稅收司法的獨(dú)立性；
四是稅收?qǐng)?zhí)法的保障性；
五是稅法遵守的普遍性（即具有廣泛民意的良性稅法得到公民的認(rèn)可與遵守）；
六是納稅服務(wù)體系的完善和方便性；
七是從程序上、實(shí)體上切實(shí)有效地保障納稅主體的財(cái)產(chǎn)權(quán)利不受侵害。

　　從政治基礎(chǔ)上講，稅收法治的政治基礎(chǔ)是政府的法治化。征稅、用稅的都是政府，如果沒(méi)有一個(gè)法治的政府，就不可能有法治稅收。從經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上講，自由、自主、平等、開(kāi)放的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是稅收法治的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以自主的企業(yè)制度和平等的經(jīng)濟(jì)關(guān)系為基礎(chǔ)，擁有相對(duì)完善的市場(chǎng)體系和市場(chǎng)法規(guī)，是一種開(kāi)放經(jīng)濟(jì)。它的內(nèi)在要求在一定意義上只能由法治來(lái)提供、來(lái)實(shí)現(xiàn)。市場(chǎng)力量是決定依法治國(guó)的重要力量，也是實(shí)現(xiàn)稅收法治的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。

　　一、稅收法治的內(nèi)涵

　　稅收法治是指通過(guò)稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法、稅收司法和稅收法律監(jiān)督等一系列稅收法律制度的創(chuàng)建，使征稅主體與納稅主體的稅務(wù)行為都能夠在現(xiàn)代法治軌道上運(yùn)行，從而實(shí)現(xiàn)依法征稅和依法納稅的良性社會(huì)秩序狀態(tài)，它是法治國(guó)家基本原則在稅收領(lǐng)域的表現(xiàn)與運(yùn)用。稅收法治化可從以下幾個(gè)方面來(lái)理解：

　　稅收法治是法治國(guó)家的重要組成部分。按邏輯遞進(jìn)關(guān)系，依法治國(guó)決定和包括了依法行政，依法行政決定和包括了依法治稅（即稅收法治）。因此，廣義的依法行政是依法治國(guó)基本方略的重要組成部分，而依法治稅又是依法行政基本方略的重要組成部分。

　　稅收法治最基本的原則是稅收法定主義。稅收法定主義原則貫穿于稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法、稅收司法和稅收法律監(jiān)督的全過(guò)程，是調(diào)整和規(guī)范稅收法律關(guān)系主體的最高原則，任何與之相抵觸的行為都是非法的。

　　稅收法治的核心和目標(biāo)是限制和規(guī)范稅收權(quán)力。通過(guò)稅權(quán)的合理配置，最終使全社會(huì)達(dá)到依法征稅和依法納稅的良性循環(huán)狀態(tài)。依法征稅的核心是在保障國(guó)家行使征稅權(quán)力的同時(shí)，限制其任意征稅權(quán)；
依法納稅的核心是在保證納稅主體依法履行納稅義務(wù)的同時(shí)有效地保障納稅主體的財(cái)產(chǎn)權(quán)利不受侵害。

　　從本質(zhì)上講，稅收法治是要求稅法既能夠有效保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利又能夠滿足社會(huì)公共需要的公平合理的法律，即“值得尊重的良法”。這是稅收法治的最高判斷標(biāo)準(zhǔn)，也是一種最理想的良性循環(huán)的社會(huì)狀態(tài)。稅收法治的形式特征是為達(dá)到稅收法治的最高判斷標(biāo)準(zhǔn)，必須建立一整套運(yùn)行良好的立法原則、立法程序、執(zhí)法程序和救濟(jì)程序，并強(qiáng)調(diào)和保證公民參與立法的政治權(quán)利。簡(jiǎn)言之，實(shí)質(zhì)特征是指要?jiǎng)?chuàng)建好的稅法，形式特征是要嚴(yán)格執(zhí)行稅法和實(shí)現(xiàn)稅法目的。

　　稅收法治和依法治稅有著緊密的關(guān)系。稅收法治是現(xiàn)代文明社會(huì)的一種狀態(tài)，是人們追求的一種理想社會(huì)的目標(biāo)，這其中就包括依據(jù)良好的、公認(rèn)的、具有廣泛民意的征稅、管稅、用稅之法。依法治稅相對(duì)于依人治稅來(lái)說(shuō)是個(gè)巨大的進(jìn)步，是實(shí)現(xiàn)稅收法治化目標(biāo)與狀態(tài)運(yùn)用的具體法律手段，但是，其所依靠之法有良法亦有缺乏民意或者偏袒某個(gè)利益集團(tuán)的惡法。因此，稅收法治化更多地強(qiáng)調(diào)是在憲政條件下民主的稅收立法、公開(kāi)的征管和明確的稅權(quán)監(jiān)督。

　　二、稅收法治現(xiàn)代化

　　稅收法治化還必須強(qiáng)調(diào)稅收法治的現(xiàn)代化，而不是依據(jù)傳統(tǒng)的、陳舊的法律觀念、權(quán)力觀念處理當(dāng)代稅務(wù)問(wèn)題。從靜態(tài)角度看，稅收法治現(xiàn)代化是國(guó)家進(jìn)步與發(fā)展中由人治到法治系統(tǒng)工程的組成部分；
從動(dòng)態(tài)角度看，稅收法治現(xiàn)代化又是一個(gè)由傳統(tǒng)到現(xiàn)代的變革過(guò)程，是人的法律觀念和行為方式由傳統(tǒng)向現(xiàn)代的轉(zhuǎn)變過(guò)程。稅收法治現(xiàn)代化的核心是人的思想觀念及行為的現(xiàn)代化。稅收法治現(xiàn)代化的基本價(jià)值取向是培養(yǎng)征稅人和納稅人的法律至上的現(xiàn)代法治觀念，特別是操作稅法的人的現(xiàn)代素質(zhì)，即稅務(wù)工作人員的價(jià)值觀念、行為模式、思維方式、情感意向和人格特征的現(xiàn)代化。

　　稅收法治現(xiàn)代化的關(guān)鍵是執(zhí)法機(jī)關(guān)和執(zhí)法人員的現(xiàn)代化。稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)和執(zhí)法人員在執(zhí)行稅法時(shí)，自身行為也必須受到稅法的制約。能否依法執(zhí)法，關(guān)系到稅收法治能否實(shí)現(xiàn)與鞏固，關(guān)系到稅收法治化的歷史進(jìn)程。

　　三、稅收法治化的現(xiàn)實(shí)目標(biāo)

　　稅收法治化是個(gè)歷史過(guò)程，受歷史、社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、文化傳統(tǒng)觀念、現(xiàn)實(shí)條件等諸多因素的影響和制約，因而將是一個(gè)漫長(zhǎng)的歷史過(guò)程，并且存在階段性發(fā)展的特點(diǎn)。根據(jù)現(xiàn)階段我國(guó)稅收法治運(yùn)行的狀況，我國(guó)稅收法治化的現(xiàn)實(shí)目標(biāo)應(yīng)主要包括稅收法律意識(shí)的現(xiàn)代化、稅法體系的現(xiàn)代化、稅收法律機(jī)構(gòu)和職能的現(xiàn)代化以及稅收法律程序的現(xiàn)代化等四個(gè)方面。

　　1、稅收法律意識(shí)的現(xiàn)代化

　　法律意識(shí)是一種特殊的社會(huì)意識(shí)體系，是社會(huì)主體對(duì)社會(huì)法的現(xiàn)象的主觀把握方式，是人們對(duì)法的理性、情感、意志和信念的各種心理要素的有機(jī)綜合體。法律意識(shí)對(duì)法制創(chuàng)建和法律運(yùn)行具有重要價(jià)值功能�，F(xiàn)代稅收法律意識(shí)與傳統(tǒng)稅收法律意識(shí)有著本質(zhì)上的區(qū)別，現(xiàn)代稅收法律意識(shí)主要表現(xiàn)在治稅思想、治稅核心和公民納稅意識(shí)等三個(gè)方面。（1）從治稅思想方面講，稅收法治化是依人治稅向依法治稅的變革過(guò)程，人治與法治不僅是傳統(tǒng)法律與現(xiàn)代法律的根本分野，也是傳統(tǒng)治稅思想與現(xiàn)代治稅思想的本質(zhì)區(qū)別和判斷標(biāo)準(zhǔn)。傳統(tǒng)的依人治稅思想受計(jì)劃管理體制和國(guó)家權(quán)力論的深刻影響，以行政權(quán)力整治和管理稅收為第一要?jiǎng)?wù)。一切稅收征收管理活動(dòng)均以權(quán)力為中心�，F(xiàn)代稅收法律意識(shí)的基石是稅收法治，征稅主體與納稅主體是平等的，他們的一切稅務(wù)行為均必須貫徹稅收法定主義原則。不僅如此，稅收立法、稅收司法和稅法監(jiān)督的所有行為都必須遵從稅收法定主義原則。（2）治稅核心。約束規(guī)范稅權(quán)是稅收法治化的核心。稅收法治的核心是約束和規(guī)范稅權(quán)，即國(guó)家稅權(quán)的運(yùn)行必須納入法律設(shè)定的軌道，稅收法律的基本功能之一就是限制和約束稅收權(quán)力，否則稅權(quán)就會(huì)濫用，越位、錯(cuò)位、稅權(quán)尋租等。因此，權(quán)力與法律的關(guān)系是區(qū)別傳統(tǒng)稅收法律意識(shí)和現(xiàn)代稅收法律意識(shí)的重要分界。只有在法律支配權(quán)力、權(quán)力在法定范圍內(nèi)行使的條件下，才能實(shí)現(xiàn)稅收法治的現(xiàn)代化。（3）現(xiàn)代公民納稅意識(shí)。依法行使權(quán)利與義務(wù)是公民現(xiàn)代納稅意識(shí)的完整內(nèi)涵。稅收法律在規(guī)定公民納稅義務(wù)的同時(shí)也規(guī)定了公民的納稅權(quán)利。傳統(tǒng)的公民納稅意識(shí)是不完整的：一方面納稅人沒(méi)有意識(shí)到納稅義務(wù)與權(quán)益的關(guān)系，甚至把二者對(duì)立起來(lái)；
另一方面納稅人不了解自身的權(quán)益，從被動(dòng)納稅到偷稅。公民的現(xiàn)代納稅意識(shí)應(yīng)該是完整的：一方面，納稅義務(wù)是取得公共服務(wù)產(chǎn)品的必要條件，公共服務(wù)產(chǎn)品的數(shù)量與質(zhì)量與納稅人繳納的稅收有直接關(guān)系，從而樹(shù)立納稅乃應(yīng)盡義務(wù)的意識(shí)；
另一方面，納稅人的納稅事項(xiàng)和活動(dòng)都應(yīng)依法進(jìn)行，作為權(quán)利主體的納稅人有權(quán)拒絕一切非法的征稅行為，并且能夠運(yùn)用可以操作的法律條款維護(hù)自己的合法權(quán)益。

　　2、稅法體系的現(xiàn)代化

　　稅法體系現(xiàn)代化是稅收法治化的重要內(nèi)容，稅法體系是否科學(xué)、是否易于操作將直接影響稅收法治化的質(zhì)量。稅收法律體系現(xiàn)代化主要包括稅法模式現(xiàn)代化和稅法結(jié)構(gòu)現(xiàn)代化兩方面。

　　稅法模式的理性選擇。稅收法律模式受西方兩大法系和東方法律文明與文化的影響。具體講，選擇稅法模式時(shí)應(yīng)考慮兩個(gè)主要因素：一是了解稅法模式的特點(diǎn)；
二是切合中國(guó)實(shí)際。世界上比較通行的稅法體系有三種模式：一種是“憲法+稅收基本法+單行稅法”，代表國(guó)家是德國(guó)和日本；
一種是：“憲法十稅收法典”模式，代表國(guó)家是美國(guó)和法國(guó)；
一種是“憲法+單行稅法”模式，我國(guó)目前采用的是這種模式。這種模式弊端太多，導(dǎo)致我國(guó)稅收運(yùn)行中產(chǎn)生許多問(wèn)題。無(wú)論采用哪種模式，我們都需要從憲法著手做大量的工作。當(dāng)務(wù)之急是盡快制定關(guān)于稅收的基本法則。將稅收法律中帶有共性的問(wèn)題，在稅收基本法中一并列舉制定，如稅收立法原則與程序、稅權(quán)分配原則與劃分、稅法基本原則、稅法機(jī)構(gòu)設(shè)置原則與分工等共性原則問(wèn)題。

　　稅法結(jié)構(gòu)的科學(xué)設(shè)置。我國(guó)稅法結(jié)構(gòu)上存在的主要問(wèn)題是稅收法律體系結(jié)構(gòu)和稅收法律級(jí)次結(jié)構(gòu)兩大問(wèn)題。稅收法律體系結(jié)構(gòu)是指統(tǒng)攝稅法體系的總體框架，體系不完善、結(jié)構(gòu)不科學(xué)是目前我國(guó)稅收法律體系結(jié)構(gòu)存在的主要問(wèn)題�，F(xiàn)代稅收法律體系結(jié)構(gòu)應(yīng)由稅收基本法、稅收實(shí)體法、稅收程序法、稅收救濟(jì)法、稅收組織法和稅收國(guó)際法（稅收國(guó)際法又包括國(guó)際稅法和涉外稅法兩部分）等六個(gè)主要稅收法律部門(mén)構(gòu)成。稅收法律級(jí)次結(jié)構(gòu)是指在稅收法律體系中不同級(jí)次稅收法律所占的比重。目前我國(guó)稅收法律級(jí)次結(jié)構(gòu)不合理、不科學(xué)：一是立法權(quán)力機(jī)關(guān)即全國(guó)人大及其常委會(huì)制定稅法占的比重太少(僅占9.1％)；
二是授權(quán)立法機(jī)關(guān)即國(guó)務(wù)院(占72.7％)、國(guó)務(wù)院各部委(占18.2％)等制定的廣義稅法的比重太大。尤其是稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)范性文件大量地存在，嚴(yán)重降低了稅法的權(quán)威性。改變現(xiàn)有稅法級(jí)次結(jié)構(gòu)，提高立法機(jī)關(guān)立法所占比重，將大量行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章升格為稅收法律、減少行政性文件是推行稅收法治現(xiàn)代化的當(dāng)務(wù)之急。

　　3、稅收法律機(jī)構(gòu)和職能的現(xiàn)代化

　　稅收法律機(jī)構(gòu)和職能的現(xiàn)代化主要包括稅法機(jī)構(gòu)設(shè)置的高效化、稅權(quán)分配與行使的科學(xué)化和稅法職業(yè)的專業(yè)化等三部分內(nèi)容。稅法機(jī)構(gòu)設(shè)置的高效化是稅權(quán)分配與行使科學(xué)化的前提，稅法職業(yè)專業(yè)化是稅權(quán)分配與行使科學(xué)化的保證。

　　稅法機(jī)構(gòu)由稅收立法機(jī)構(gòu)、稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)構(gòu)、稅收司法機(jī)構(gòu)和稅法監(jiān)督機(jī)構(gòu)四部分組成。根據(jù)稅法效率原則，四個(gè)機(jī)構(gòu)的設(shè)置應(yīng)遵循以下基本原則：A、明確分工、各司其職原則。必須明確四大機(jī)構(gòu)的職能分工，避免職能交叉，甚至越權(quán)的現(xiàn)象發(fā)生。比如稅收立法權(quán)歸屬權(quán)力機(jī)關(guān)，規(guī)范和減少授權(quán)立法，杜絕轉(zhuǎn)授立法權(quán)；
稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)歸屬行政機(jī)關(guān)，科學(xué)地劃分稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)，司法機(jī)關(guān)不得越權(quán)處理稅收?qǐng)?zhí)法問(wèn)題，等等。B、高效精干、統(tǒng)籌兼顧原則。從國(guó)家宏觀稅收管理和稅法體系角度看，四個(gè)機(jī)構(gòu)應(yīng)是稅法機(jī)構(gòu)體系的全部?jī)?nèi)容。因此，應(yīng)將海關(guān)、財(cái)政系統(tǒng)的稅法職能與稅務(wù)機(jī)關(guān)職能統(tǒng)籌考慮，應(yīng)將財(cái)政系統(tǒng)的稅法職能徹底劃歸稅務(wù)機(jī)關(guān)，條件成熟時(shí)，海關(guān)的稅法職能也應(yīng)歸屬稅務(wù)機(jī)關(guān)，這將有利于稅法完整、高效地運(yùn)行。C、內(nèi)外兼治、相互制約原則。為高效地行使稅權(quán)，稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法和稅收司法機(jī)構(gòu)的機(jī)構(gòu)設(shè)置應(yīng)有利于內(nèi)部和機(jī)構(gòu)之間的相互制約，真正做到依法行使稅權(quán)。根據(jù)這些具體原則，現(xiàn)行稅法機(jī)構(gòu)設(shè)置和職能劃分應(yīng)做適當(dāng)調(diào)整。一是在國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)（人大）中建構(gòu)名副其實(shí)的國(guó)家稅法的專門(mén)立法機(jī)構(gòu)。獨(dú)立行使稅收立法、稅法解釋等基本職能，徹底解決行政立法問(wèn)題，限制規(guī)章和規(guī)范性文件；
二是統(tǒng)一國(guó)稅、地稅和內(nèi)外稅制，提高稅法的權(quán)威性和效率。我們必須明白，分稅制和稅務(wù)機(jī)構(gòu)分設(shè)是兩個(gè)概念、兩個(gè)性質(zhì)問(wèn)題，沒(méi)有必要設(shè)置國(guó)稅、地稅、海關(guān)等數(shù)套稅務(wù)機(jī)構(gòu)，形成統(tǒng)一執(zhí)行稅法的機(jī)關(guān)。同時(shí)將財(cái)政系統(tǒng)和海關(guān)系統(tǒng)的稅法職能歸屬稅務(wù)機(jī)關(guān)；
三是建立獨(dú)立的稅法監(jiān)督機(jī)構(gòu)。行使對(duì)稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法和稅收司法的監(jiān)督檢查權(quán)；
四是建立獨(dú)立的司法保障機(jī)構(gòu)，即建立稅務(wù)警察、稅務(wù)檢察和稅務(wù)法院。

　　稅權(quán)分配與行使的科學(xué)化。(點(diǎn)擊此處閱讀下一頁(yè))

　　科學(xué)地分配和行使稅權(quán)是稅收法治現(xiàn)代化的核心內(nèi)容。稅收立法權(quán)的分配與行使包括橫向分配與縱向分配兩個(gè)問(wèn)題：一是立法權(quán)力機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)立法權(quán)的橫向分配，應(yīng)以權(quán)力機(jī)關(guān)立法為主；
二是為了維護(hù)地方的基本利益，稅權(quán)在中央和地方之間的縱向分配。根據(jù)分稅制體制要求，應(yīng)作合理的劃分和配置。

　　稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的分配與行使涉及執(zhí)法權(quán)內(nèi)部的分配與行使以及與司法權(quán)的交叉與行使兩個(gè)問(wèn)題。稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)有狹義(即僅指稅務(wù)機(jī)關(guān))和廣義(即包括海關(guān)和財(cái)政系統(tǒng))之分。無(wú)論狹義與廣義都與稅法機(jī)構(gòu)設(shè)置有關(guān)。如果國(guó)稅、地稅兩套機(jī)構(gòu)合并，海關(guān)與財(cái)政系統(tǒng)的執(zhí)行稅法職能統(tǒng)一歸屬稅務(wù)機(jī)關(guān)，則稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)分配問(wèn)題就簡(jiǎn)單多了，目前要處理的是兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)執(zhí)法中的交叉與協(xié)調(diào)問(wèn)題。討論稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)與稅收司法權(quán)的分配、行使問(wèn)題實(shí)質(zhì)是兩權(quán)的交叉與銜接問(wèn)題，這有一個(gè)前提，即稅法機(jī)構(gòu)的設(shè)置問(wèn)題，如果設(shè)置了獨(dú)立的司法保障機(jī)構(gòu)，即設(shè)置了稅務(wù)檢察院、稅務(wù)警察和稅務(wù)法院，兩權(quán)的交叉與協(xié)調(diào)則變得簡(jiǎn)單明了。而在目前沒(méi)有單設(shè)稅務(wù)司法機(jī)構(gòu)的情況下，則涉及稅法體系與其他法律體系間的銜接與協(xié)調(diào)問(wèn)題。目前主要在稅收案件處理程序上涉及與公安、檢察和法院等部門(mén)的交叉與協(xié)調(diào)問(wèn)題。

　　稅收法律監(jiān)督權(quán)的分配與行使是現(xiàn)代稅收法治的重要內(nèi)容。監(jiān)督權(quán)的分配與行使涉及兩個(gè)主要問(wèn)題，一是內(nèi)部監(jiān)督與外部監(jiān)督；
二是監(jiān)督機(jī)構(gòu)的設(shè)置與權(quán)限。

　　內(nèi)部監(jiān)督主要是指立法部門(mén)、執(zhí)法部門(mén)和司法部門(mén)內(nèi)部的縱向監(jiān)督，外部監(jiān)督是指專門(mén)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)對(duì)立法部門(mén)、執(zhí)法部門(mén)和司法部門(mén)的橫向監(jiān)督。無(wú)論是內(nèi)部監(jiān)督還是外部監(jiān)督，無(wú)論采取什么監(jiān)督方式與手段，都必須建立相對(duì)獨(dú)立的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，形成稅法監(jiān)督體系。

　　4、稅收法律職業(yè)的專業(yè)化

　　高效率的稅法機(jī)構(gòu)和科學(xué)的稅權(quán)分配都需要靠稅收法律工作者去運(yùn)轉(zhuǎn)和實(shí)施，根據(jù)不同的分工，稅收法律工作者的職業(yè)又可具體劃分為稅務(wù)執(zhí)行官、稅務(wù)警察、稅務(wù)檢察官、稅務(wù)法官和稅務(wù)律師等職業(yè)�，F(xiàn)代稅收法治對(duì)稅收法律職業(yè)提出了更高的素質(zhì)與專業(yè)要求，復(fù)合型專業(yè)化是現(xiàn)代稅法職業(yè)者的基本要求。比如，稅務(wù)執(zhí)行官要精通法律；
稅務(wù)法官要精通稅收；
稅務(wù)警察要精通稅法程序；
稅務(wù)檢察官要精通法律和稅收；
稅務(wù)律師要精通稅收、會(huì)計(jì)等等。復(fù)合型專業(yè)化的稅收法律職業(yè)者是提高稅收立法、執(zhí)法和司法質(zhì)量與效率的關(guān)鍵，也是推進(jìn)稅收法治現(xiàn)代化的關(guān)鍵。

　　四、稅法程序的現(xiàn)代化

　　法律程序現(xiàn)代化是現(xiàn)代法律的基本特征之一。在我國(guó)稅法理論與稅法實(shí)踐中存在兩個(gè)主要問(wèn)題：一是“重實(shí)體輕程序”，程序觀念、程序正義淡薄，正當(dāng)程序嚴(yán)重缺乏；
二是強(qiáng)調(diào)法律程序?qū)��?shí)體法的依賴關(guān)系，否認(rèn)法律程序的相對(duì)獨(dú)立性及其價(jià)值。

　　與法治國(guó)家一樣，通過(guò)完備和完善的程序設(shè)計(jì)來(lái)控制國(guó)家權(quán)力是憲政制度的核心和靈魂。正當(dāng)?shù)亩惙ǔ绦驅(qū)ν七M(jìn)稅收法治化是非常重要的，這是因?yàn)椋阂皇欠�律程序是�?shí)現(xiàn)權(quán)利平等的前提；
二是法律程序是建立權(quán)力制衡和制約機(jī)制的重要手段；
三是法律程序是提高立法、執(zhí)法和司法效率的必要保證：四是法律程序是保護(hù)和救濟(jì)納稅人權(quán)利的重要法律途徑；
五是法律程序是維護(hù)法律權(quán)威的重要保障�，F(xiàn)代稅收程序觀念與傳統(tǒng)稅收程序觀念的根本分歧在于：前者強(qiáng)調(diào)“程序制約權(quán)力”即程序控權(quán)論；
后者強(qiáng)調(diào)“權(quán)力分立與相互制約”即實(shí)體控權(quán)論。

　　稅收法律程序現(xiàn)代化要求稅法程序必須遵守程序正義和程序效率兩項(xiàng)基本原則。稅收法律程序正義是指通過(guò)稅法程序保證稅法主體機(jī)會(huì)的公正、平等，即通過(guò)規(guī)范化和制度化的程序性操作將正義由抽象變成具體的原則。稅法程序正義包括公正性和合理性兩層含義：程序的公正性是指限制恣意、限制自由裁量，確�？陀^正確；
程序的合理性是指程序的可預(yù)測(cè)性、形式上的合乎邏輯性、交涉的充分性，等等。程序效率原則是指通過(guò)程序規(guī)則的運(yùn)行，提高稅收立法、執(zhí)法和司法活動(dòng)的效率。稅法程序效率包含經(jīng)濟(jì)性和操作性兩層含義：程序的經(jīng)濟(jì)性是指作出決定的成本是否經(jīng)濟(jì)、設(shè)置的程序能否投入最少而產(chǎn)出最多。程序的操作性是指設(shè)置的步驟、手續(xù)是否切實(shí)可行。

　　稅法程序可分為稅收立法程序、稅收?qǐng)?zhí)法程序、稅收司法程序和稅法監(jiān)督程序等四類(lèi)。每一類(lèi)還可劃分為若干小類(lèi)，比如稅收立法程序按級(jí)次又可分為稅收法律立法程序、稅收行政法規(guī)立法程序、稅收部門(mén)規(guī)章和稅收規(guī)范性文件制定程序等等。無(wú)論哪一類(lèi)程序都應(yīng)遵從程序正義和程序效率的基本原則。

　　2009年4月14日星期二，三門(mén)峽上陽(yáng)書(shū)院

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